PIT - dotyczy obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu opłacania składek oraz zaliczenia składek do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒w części dotyczącej możliwości zaliczenia przez Panią składek regularnych oraz składek dodatkowych do kosztów uzyskania przychodu – prawidłowe,

‒w pozostałej części - nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu opłacania składek oraz zaliczenia składek do kosztów uzyskania przychodów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.), pismem z dnia 12 maja 2023 r. (wpływ 12 maja 2023 r.) oraz pismem z dnia 24 maja 2023 r. (wpływ 24 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani jednym ze wspólników spółki jawnej (zwanej dalej Spółką). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego oraz usług hotelarskich. W znaczący sposób angażuje się Pani w rozwój Spółki oraz w jej bieżącą działalność. Z uwagi na swoje zaangażowanie oraz znaczenie dla Spółki jest Pani dodatkowo zatrudniona na pełen etat, na podstawie stosunku pracy. Spółka zawarła z Ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ubezpieczonym na podstawie wyżej wskazanych umów ubezpieczenia jest między innymi Pani. Zgodnie z postanowieniami umowy, właścicielem i jedynym dysponentem polisy przez cały okres obowiązywania umowy jest Spółka.

Nie ma Pani żadnego wpływu na kształtowanie oraz funkcjonowanie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem. Należy wyraźnie podkreślić, iż nie jest Pani stroną umowy jak również nie posiada żadnych uprawnień kształtujących w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem.

W ramach polisy Spółka jako Ubezpieczający opłaca składki. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składki występują w dwóch rodzajach. Opłacane przez Spółkę składki dzielą się na: obowiązkowe składki regularne (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku).

Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia:

1)dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy,

2)śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia.

Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez Panią). Spółka zawarła wspomnianą umowę ubezpieczenia na warunkach, które w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczają:

1)prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) - dotyczy to zarówno tzw. Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku,

2)prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu - w odniesieniu do Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku,

3)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

4)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (umowy zawierane są na czas przynajmniej 10 lat).

Spółka poprzez zawarcie powyższych umów ubezpieczenia w odniesieniu do pracowników zamierza stać się bardziej konkurencyjna na rynku pracy poprzez zagwarantowanie pracownikom swoistego bonusu na wypadek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, utrwalić ich identyfikację ze Spółką oraz zapewnić sobie lojalność Pani względem Spółki, zagwarantować związanie Pani ze Spółką oraz wykluczyć podejmowanie działalności konkurencyjnej. Sam fakt pozostawania przez Panią wspólnikiem Spółki nie stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby znalazła Pani zatrudnienie u innych pracodawców niż Spółka lub otworzyła odrębną od Spółki działalność. W ocenie Spółki zapisy dotyczące wypłaty świadczenia na skutek dożycia wieku wskazanego w polisie, pozwolą osiągnąć nakreślone cele a dodatkowo przyniesie efekt w postaci zwiększenia poziomu wydajności i lojalności pracowników. Dodatkowo, zawarcie wskazanej umowy polis umożliwi Spółce w dogodny sposób wprowadzenie dodatkowych porozumień pomiędzy Spółką a pracownikiem, które umożliwią dodatkowe zabezpieczenie interesów Spółki na przyszłość - porozumienia lojalnościowe itd.

Opisane wyżej ubezpieczenie ma charakter ochronno-inwestycyjny. Składki opłacane będą przez Spółkę w sposób pozwalający na odkładanie składek lokując je odrębnie na część ochronną i inwestycyjną. Niniejszy wniosek dotyczy części inwestycyjnej ubezpieczenia przy jednoczesnym wskazaniu, że ma Pani świadomość skutków podatkowych ubezpieczenia w zakresie części ochronnej. W zakresie inwestycyjnym umowa ubezpieczenia przewiduje możliwość dokonywania wypłat częściowych albo całkowitych przez stronę umowy. Przy czym należy podkreślić, iż Stroną umowy nie jest Pani a Spółka. Ewentualna wypłata natomiast, o której mowa w zdaniu poprzednim dotyczy ulokowanych środków z tytułu składek bez konieczności likwidacji umowy.

Powyższe wiąże się jednak z koniecznością zapłaty dodatkowych opłat. W tym miejscu należy podkreślić, iż w zakresie części inwestycyjnej do zgromadzonych środków przez cały okres ich gromadzenia uprawnionym jest Spółka jako ubezpieczający nie zaś Pani.

Po stronie Pani nie powstaje w trakcie okresu gromadzenia środków w części inwestycyjnej w ramach umowy ubezpieczenia żaden przychód. W szczególności nie będzie to przychód w ramach stosunku pracy. Podkreślenia wymaga, że składki wpłacane przez Spółkę w okresie gromadzenia, nie są oddane do dyspozycji Pani, w związku z czym nie sposób mówić o jakiejkolwiek wymiernej korzyści materialnej w ramach części inwestycyjnej w trakcie stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie umowy. Kwoty z części inwestycyjnej polisy otrzymane przez Panią, będącą pracownikiem, będą stanowiły przychód tego pracownika (Pani) z chwilą uzyskania faktycznych środków, nie z chwilą wpłacania przez Spółkę poszczególnych składek.

Wskazać jednak należy, że z chwilą otrzymania środków przez Panią, będą one przychodem, jednak zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 UPDOF. Zwolnieniem objęte będą wypłacone środki na rzecz Pani w wysokości równej sumie wpłaconych składek. W pozostałym zakresie zobowiązana będzie Pani do zapłaty podatku dochodowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka jawna, której wspólnikiem jest Pani nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie części inwestycyjnej do zgromadzonych środków przez cały okres ich gromadzenia uprawnionym jest Spółka jako ubezpieczający, nie zaś Pani. Staje się Pani uprawniona do środków w części inwestycyjnej dopiero z chwilą ich wypłaty.

Pytanie nr 3 dotyczy świadczenia z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy.

Na sprecyzowane w wezwaniu pytanie: Czy pytanie nr 1 dotyczy zaliczenia składek regularnych oraz składek dodatkowych wyłącznie na rzecz pozostałych pracowników, czy też również Pani jako pracownika?

Odpowiedziała Pani: Pytanie dotyczy zaliczenia również na rzecz Pani jako pracownika.

Pytania

1.Czy może Pani zaliczyć składki regularne oraz składki dodatkowe wpłacane przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodu w części w jakiej uczestniczy Pani w kosztach Spółki?

2.Czy po stronie Pani pojawi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu opłacania składek w zakresie części inwestycyjnej?

3.Czy w przedstawionym zdarzeniu z tytułu spełnienia się zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci dożycia przez Panią do końca trwania Umowy, powinna Pani zapłacić podatek dochodowy od wartości opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w przedstawionym zdarzeniu, ma Pani pełne prawo do zaliczenia opłaconych składek z tytułu ubezpieczenia na życie związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym do kosztów uzyskania przychodów, w tej części w jakiej partycypuje Pani w kosztach spółki. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pani zdaniem, w opisanym zdarzeniu, opłacane przez Spółkę składki na ubezpieczenie pracowników spełniają przesłankę wskazaną w przywołanym wyżej w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Spółka ponosi koszty składek na ubezpieczenie pracowników, w tym Pani, w celu osiągnięcia przychodu. Osiągnięcie tego celu będzie natomiast możliwe poprzez zwiększenie lojalności ubezpieczonych pracowników oraz zmotywowanie pracowników do większej wydajności poprzez zapewnienie im konkurencyjnych, pozapłacowych i innych niż pieniężne warunków zatrudnienia.

Dodatkowo koszty składek opłaconych przez pracodawcę, w tym przypadku przez Spółkę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie mieszczą się w katalogu przesłanek negatywnych wskazanych w art. 23 ustawy PIT.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a)wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy;

b)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy;

c)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie w Pani ocenie nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od wpłacanych przez Spółkę składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej. Co więcej w Pani ocenie nie będzie Pani również zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wypłaconych Pani środków z części inwestycyjnej polisy. Wskazuje Pani i podkreśla, iż wyłącznym "właścicielem" rachunku polisy jest (będzie) Spółka, będąca w stosunku umowy ubezpieczenia Ubezpieczającym. To Spółka jako „właściciel” jest dysponentem środków zgromadzonych na polisie i podejmuje decyzje dotyczące sposobu inwestowania składek w okresie trwania umowy. Pani zdaniem zdecydowanie należy podkreślić, iż nie posiada Pani tego uprawnienia jakie zostało wskazane powyżej, jak również nie posiada uprawnień jakie z tytułu opisanej umowy przysługują wyłącznie Spółce. W związku z powyższym w trakcie trwania stosunku pracy nie ma Pani żadnej materialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczająca Spółka opłaca składki (w części inwestycyjnej) na Pani ubezpieczenie. W związku z powyższym w Pani ocenie opłacane przez Spółkę składki, których nie jest Pani dysponentem nie mieszczą się w definicji przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Precyzując kwestię związaną ze spełnieniem się zdarzenia ubezpieczeniowego polegającego na dożyciu przez Panią do końca trwania umowy tj. związanych otrzymaniem przez Panią środków z polisy w związku ze spełnieniem się zdarzenia ubezpieczeniowego wskazuję co następie. W Pani ocenie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianym zdarzeniu. Należy wskazać na wyraźne wyłączenie tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, z zastrzeżeniem, że opodatkowaniu będzie podlegał jedynie ewentualny dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w wysokości różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (art. 24 ust. 15 ustawy PIT).

Tym samym, Pani zdaniem podatek dochodowy od osób fizycznych wystąpi wyłącznie od dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (art. 24 ust. 15 ustawy PIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

‒w części dotyczącej możliwości zaliczenia przez Panią składek regularnych oraz składek dodatkowych do kosztów uzyskania przychodu – prawidłowe,

‒w pozostałej części - nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów wymienionymi w art. 10 ust. 1 ww. ustawy są m. in. wskazane w pkt 1 tego przepisu:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, iż „dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu/działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 KC, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496).”

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani jednym ze wspólników spółki jawnej. Z uwagi na swoje zaangażowanie oraz znaczenie dla Spółki jest Pani dodatkowo zatrudniona na pełen etat, na podstawie stosunku pracy. Spółka zawarła z Ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ubezpieczonym na podstawie wyżej wskazanych umów ubezpieczenia jest między innymi Pani. Zgodnie z postanowieniami umowy, właścicielem i jedynym dysponentem polisy przez cały okres obowiązywania umowy jest Spółka. Nie ma Pani żadnego wpływu na kształtowanie oraz funkcjonowanie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem. Nie jest Pani stroną umowy jak również nie posiada żadnych uprawnień kształtujących w ramach umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem. W ramach polisy Spółka jako Ubezpieczający opłaca składki. Polisy mają charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składki występują w dwóch rodzajach. Opłacane przez Spółkę składki dzielą się na: obowiązkowe składki regularne (składki te będą zapisywane na tzw. Części Bazowej Rachunku) oraz dobrowolne składki dodatkowe (te składki będą zapisywane na tzw. Części Wolnej Rachunku). Zakres polis ubezpieczeniowych obejmuje wyłącznie ryzyka z grupy 3 działu I (ubezpieczenie na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia: dożycie przez Ubezpieczonego do końca trwania Umowy, śmierć Ubezpieczonego, która nastąpi w Okresie Ubezpieczenia. Świadczenie z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wskazanej w umowie ubezpieczenia daty, wypłacane jest Ubezpieczonemu, natomiast świadczenie z tytułu śmierci Ubezpieczonego wypłacane jest Uposażonemu (czyli osobie wskazywanej przez Panią). Spółka zawarła wspomnianą umowę ubezpieczenia na warunkach, które w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wykluczają: prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) - dotyczy to zarówno tzw. Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku, prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu - w odniesieniu do Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (umowy zawierane są na czas przynajmniej 10 lat). Spółka poprzez zawarcie powyższych umów ubezpieczenia w odniesieniu do pracowników zamierza stać się bardziej konkurencyjna na rynku pracy poprzez zagwarantowanie pracownikom swoistego bonusu na wypadek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, utrwalić ich identyfikację ze Spółką oraz zapewnić sobie lojalność Pani względem Spółki, zagwarantować związanie Pani ze Spółką oraz wykluczyć podejmowanie działalności konkurencyjnej.

Wskazała Pani, że w zakresie części inwestycyjnej do zgromadzonych środków przez cały okres ich gromadzenia uprawnionym jest Spółka jako ubezpieczający nie zaś Pani. Staje się Pani uprawniona do środków w części inwestycyjnej dopiero z chwilą ich wypłaty.

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że z treści art. 805 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2022 r. poz. 1360) wynika, że:

Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1)przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;

2)przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Na podstawie art. 808 § 1 ww. ustawy:

Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Stosownie do art. 829 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć:

1)przy ubezpieczeniu na życie – śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku,

2)przy ubezpieczeniu następstw nieszczęśliwych wypadków – uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku.

Kwestie uposażenia zostały natomiast uregulowane w art. 831 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Ubezpieczający może wskazać jedną lub więcej osób uprawnionych do otrzymania sumy ubezpieczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej; może również zawrzeć umowę ubezpieczenia na okaziciela. Ubezpieczający może każde z tych zastrzeżeń zmienić lub odwołać w każdym czasie.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest kwestia obowiązku podatkowego z tytułu opłacenia składek w zakresie części inwestycyjnej.

Przychód powstaje w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę podstawową/regularną - w części kapitałowej oraz składkę na koncie dodatkowym - jest Spółka natomiast uprawnionym do wypłaty środków będzie pracownik.

Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracownika lub też na rzecz innej osoby), momentem otrzymania przychodu przez pracowników jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w zakresie części inwestycyjnej do zgromadzonych środków przez cały okres ich gromadzenia uprawnionym jest Spółka jako ubezpieczający. Staje się Pani uprawniona do środków w części inwestycyjnej z chwilą ich wypłaty.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że składka inwestycyjna opłacona przez Spółkę (Ubezpieczającego) stanowi Pani przychód w dacie poniesienia wydatku przez Spółkę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Przychód ten stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powstanie po Pani stronie przychodu, w momencie opłacenia składki przez ubezpieczającego nie wpływa okoliczność, że osoby ubezpieczone dopiero po kilku latach mogą uzyskać uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka opłacać będzie za ubezpieczonych składkę, którą Pani musiałaby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpiłaby do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyskuje Pani korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za Panią Spółka – jako ubezpieczający.

Skoro Pani (ubezpieczony) nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki, to każda wypłata na Pani rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla Pani korzystna.

Powyższe oznacza, że Spółka, jako płatnik, od opłaconej za Panią składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia przez Panią składek regularnych oraz składek dodatkowych wpłacanych przez Spółkę w ramach umowy ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uczestniczy Pani w kosztach Spółki, wyjaśniam:

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tych przychodów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, musi spełnić następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany.

Należy także nadmienić, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. W myśl wspomnianych wcześniej zasad pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane, a na podatniku ciąży obowiązek wykazania wspomnianego związku przyczynowego przed organem podatkowym.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 895), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a)wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z regulacji tej wynika, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogą być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w tym przepisie.

Z powyższego zaś załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.) wynika, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe, pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia, tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jednocześnie w celu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych pracodawca musi wykazać i udokumentować związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem (opłaconą składką ubezpieczeniową) a uzyskiwanymi przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że umowa ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym będzie spełniała warunki wyjątku, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak Pani bowiem wskazała, ubezpieczonym jest osoba fizyczna, która jest pracownikiem spółki jawnej – Ubezpieczającego (zatrudniona na umowę o pracę), umowa ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w dziale I i należy do grupy trzeciej oraz umowa ubezpieczenia wykluczać będzie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto: prawo wystąpienia o całkowitą wypłatę świadczenia wykupu (rozumianej jako wartość odstąpienia od umowy) - dotyczy to zarówno tzw. Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku, prawo częściowej wypłaty świadczenia wykupu – w odniesieniu do Części Bazowej jak i Części Wolnej Rachunku, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (umowy zawierane są na czas przynajmniej 10 lat).

Zatem opłacone przez Ubezpieczającego składki, wynikające ze wskazanej we wniosku umowy na rzecz pracowników zatrudnionych na umowę o pracę mogą stanowić dla Pani koszty uzyskania przychodów – proporcjonalnie do Pani udziału w zysku spółki jawnej (zgodnie z dyspozycją art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).