Temat interpretacji
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wierzytelności pożyczkowe.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w zakresie:
-zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wierzytelności pożyczkowe przepisu art. 22 ust. 1e pkt 2a i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.
-zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wierzytelności pożyczkowe przepisu art. 22 ust. 1ea pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wniosek uzupełniła Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca 2023 r. (wpływ 20 czerwca 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawczyni (zwana dalej również: A.B.) wraz z małżonkiem C.D. są wspólnikami spółki X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w .... (KRS: …, NIP: …; zwanej również dalej: Spółką) i właścicielami po 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej … zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej po … zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi … zł. A.B. jest Prezesem Zarządu Spółki, a C.D. jest Członkiem Zarządu Spółki.
A.B. zawarła ze Spółką następujące umowy pożyczek, a mianowicie :
1)umowę pożyczki z dnia … 2014 r., na mocy, której udzieliła Spółce pożyczki pieniężnej w kwocie … zł, oprocentowanej w wysokości … w stosunku rocznym, której termin zwrotu został ostatecznie ustalony na mocy aneksu do tej umowy z dnia … 2021 r. do dnia … 2025 r.,
2)umowę pożyczki z dnia … 2016 r., na mocy, której udzieliła Spółce pożyczki pieniężnej w kwocie … zł, oprocentowanej w wysokości … w stosunku rocznym, której termin zwrotu został ostatecznie ustalony na mocy aneksu do tej umowy z dnia … 2019 r. do dnia … 2023 r.,
3)umowę pożyczki z dnia … 2019 r., na mocy, której udzieliła Spółce pożyczki pieniężnej w kwocie … zł, oprocentowanej w wysokości … w stosunku rocznym, której termin zwrotu został ostatecznie ustalony na mocy aneksu do tej umowy z dnia … 2022 r. do dnia … 2025 r. oraz
4)umowę pożyczki z dnia … 2022 r., na mocy, której udzieliła Spółce pożyczki pieniężnej w kwocie … zł, oprocentowanej w wysokości … w stosunku rocznym, której termin zwrotu został ustalony do dnia … 2025 r.
Wnioskodawczyni zamierza wnieść wierzytelności o zwrot pożyczek w zakresie ich części kapitałowej, a więc w zakresie należności głównych (tj. w wysokości kwoty nominalnej wartości kapitału udzielonych pożyczek), a zatem chodzi o kwoty … zł, … zł, … zł i … zł, których suma wynosi … zł (zwanych również dalej: wierzytelnościami pożyczkowymi) aportem do Spółki, tj. na kapitał zakładowy Spółki w całości lub na kapitał zakładowy Spółki w części, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio).
Konsekwencją wniesienia przez A.C. aportem wierzytelności pożyczkowych do Spółki będzie odpowiednie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w podwyższonym, na skutek wniesienia tego aportu, kapitale zakładowym Spółki oraz wygaśnięcie po stronie Spółki zobowiązań do zwrotu ww. pożyczek.
Opisana powyżej czynność będzie miała zatem charakter konwersji wierzytelności, która jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności udziałowca wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały wspólnika w tej spółce. Konwersja wierzytelności odbywa się zatem poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki. Wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki. Prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała w odpowiedzi na wezwanie Organu, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielenie przez Nią pożyczek wymienionych we wniosku nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.
Wierzytelności pożyczkowe z tytułu wskazanych pożyczek nie zostały zaliczone do przychodów należnych, a kwota udzielonych pożyczek nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że X. Sp. z o.o. nie zaliczyła tych pożyczek do przychodów, a Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów. Sama pożyczka nie stanowi bowiem przychodu dla pożyczkobiorcy, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla pożyczkodawcy. Inna sytuacja następuje w razie wniesienia do Spółki aportu wierzytelności pożyczkowych, co zostało szczegółowo opisane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku.
Wierzytelności pożyczkowe z tytułu pożyczek, które podlegać będą konwersji na kapitał zakładowy Spółki w całości lub na kapitał zakładowy w części, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio) nie są przedawnione.
Z tytułu ww. pożyczek nie został uregulowany podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej w skrócie : PCC), ponieważ udzielenie tych pożyczek Spółce przez jej wspólniczkę (a taką wspólniczką jest A.C.) jest zwolnione z PCC na podstawie art. 9 pkt 10) lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Kwota każdej z pożyczek udzielonych Spółce przez Wnioskodawczynię, odpowiadająca wartościom wymienionym we wniosku, została przelana na rachunek płatniczy Spółki.
Na dzień złożenia wniosku do spłaty pozostały części kapitałowe pożyczek w kwotach …zł, … zł, … zł i … zł, a więc ich suma wynosi … zł.
Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce będzie stanowiło zmianę umowy Spółki. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nie została jeszcze podjęta, gdyż Wnioskodawczyni oczekuje na interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Czynności i skutki prawne, które w tym zakresie mają być dokonane oraz powstaną obejmują: wniesienie aportem wierzytelności pożyczkowych do Spółki co będzie stanowiło odpowiednie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (zostanie podjęta w tym zakresie stosowna uchwała w formie aktu notarialnego), objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w podwyższonym, na skutek wniesienia tego aportu, kapitale zakładowym Spółki oraz wygaśnięcie po stronie Spółki zobowiązań do zwrotu przedmiotowych pożyczek.
Pytanie
Czy wartość wniesionych przez Wnioskodawczynię aportem do Spółki wierzytelności pożyczkowych (w zakresie części kapitałowej/nominalnej/, a więc należności głównych w łącznej wysokości … zł) – na kapitał zakładowy Spółki w całości lub na kapitał zakładowy Spółki w części, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio) – będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT)?
Pani stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawczyni, wartość wniesionych aportem do Spółki wierzytelności pożyczkowych (w zakresie części kapitałowej, a więc należności głównych w łącznej wysokości … zł) – na kapitał zakładowy Spółki w całości lub na kapitał zakładowy Spółki w części, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio) – będzie stanowiła dla Niej koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).
Jeżeli chodzi o skutki podatkowe opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, to sądy administracyjne dość powszechnie przyjmują, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności czy zwolnienia z długu – zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 458/17). To zatem oznacza, że po stronie udziałowca należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów (w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny) jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
W konsekwencji, skoro z tytułu wniesienia tego aportu powstaje po stronie Wnioskodawczyni przychód, to wartość wniesionych aportem do Spółki wierzytelności pożyczkowych (w łącznej wysokości … zł) stanowi koszt uzyskania tego przychodu.
Od dnia 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zostały bowiem wprowadzone przepisy, które stanowią, że kosztem uzyskania przychodu jest:
1)wartość odpowiadająca kwocie pożyczki/kredytu, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki (jednak nie wyższa niż wartość rynkowa wkładu z tytułu tej pożyczki/kredytu),
2) wartość wierzytelności w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.na gruncie ustawy o PIT są to przepisy art. 22 ust. 1e pkt 2a i ust. 1ea pkt 1 tej ustawy.
Przepisy te potwierdzają możliwość rozpoznania kosztów w przypadku aportu wierzytelności własnych. W przypadku wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów przepisy dopuszczają rozpoznanie kosztu w wysokości wartości nominalnej. To oznacza, że kosztem nie może być wartość naliczonych odsetek, co jest o tyle zasadne, że takie odsetki nie stanowią realnego wydatku, ani też nie były wcześniej rozpoznane jako przychód należny.
Wobec powyższego należy uznać, według Wnioskodawczyni, za prawidłowe stanowisko, że wartość nominalna wnoszonych do Spółki jako aport wierzytelności pożyczkowych stanowi koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.): za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:
wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dokona Pani wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po Pani stronie powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie, z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega pomniejszeniu o koszt uzyskania przychodu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).
Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.
Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy:
W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:
2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki.
Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1ea ww. ustawy:
W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7ca, w wysokości:
1) kwoty udzielonej pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki;
2) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego taki wkład.
Odnosząc się kwestii przedstawionej w pytaniu interpretacyjnym, w odniesieniu do przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego – w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionych przez Panią do Spółki wierzytelności pożyczkowych jako wkładu niepieniężnego będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą w myśl ww. przepisu – wartości odpowiadające kwocie pożyczek, które zostały przekazane przez Panią jako wnoszącą wkład – na rachunek płatniczy spółki, nie wyższe jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tych pożyczek.
W tej części Pani stanowisko jest prawidłowe.
Nieprawidłowe jest natomiast Pani stanowisko, że w sprawie będzie miał również zastosowanie przepis art. 22 ust. 1ea pkt 1 powyższej ustawy, ponieważ przepis ten jak wynika z jego treści dotyczy sytuacji objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udzielenie przez Panią pożyczek wymienionych we wniosku nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).