Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.411.2023.1.MB
Temat interpretacji
Zbycie nieruchomości nabytej w spadku i darowiźnie.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 10 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – pismami z 23 maja 2023 r. (wpływ 23 maja 2023 r.) oraz z 24 maja 2023 r. (wpływ 24 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W 2022 roku nabyliście Państwo (Pani wspólnie z dwojgiem rodzeństwa – K.Z. i B.F.) prawo do nieruchomości (mieszkania własnościowego) w wyniku dziedziczenia po kuzynie W.G. Po odbyciu się sprawy spadkowej w sądzie Pani rodzeństwo (K.Z. i B.F.) dokonało darowizny swojej części na Pani rzecz, od czego został odprowadzony stosowny podatek.
W.G. powinien dziedziczyć mieszkanie ustawowo po swojej siostrze Z.K., która zmarła xx stycznia 2020 r. Z.K. była właścicielką mieszkania od 2005 r. Zgodnie z przepisami, jeśli sprzedaż nieruchomości następuje po upływie pięciu lat od nabycia, nie trzeba płacić podatku.
Po jej śmierci mieszkanie zgodnie z przepisami dziedziczył brat W.G., który spadku nie mógł przyjąć, ponieważ również zmarł xx stycznia 2020 r. Z uwagi na fakt, że W. zmarł w tym samym dniu co jego siostra nie mógł przyjąć spadku (mieszkania) – ponieważ nie żył. Zgodnie z obowiązującymi przepisem art. 927 §1 kc, nie może być spadkobiercą osoba fizyczna, która nie żyje w chwili otwarcia spadku. W myśl obowiązującego prawa w sposób bezpośredni dziedziczy dalsza rodzina .
Przy sprzedaży mieszkania notariusz informowała Panią, że podatek nie powinien obowiązywać z uwagi na fakt, że mieszkanie zostało zakupione w 2005 r., a Z.K. i W.G. mieszkali tam łącznie 18 lat.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku podała Pani następujące informacje.
Sąd Rejonowy wydał 12 lipca 2021 r. postanowienie sygnatura akt (…) o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.K. i W.G.
W postanowieniu stwierdził nabycie spadku po Z.K. zmarłej xx stycznia 2020 r. na podstawie ustawy przez jej brata W.G. zmarłego również xx stycznia 2020 r.
Pytanie dotyczy konieczności płacenia podatku po zbyciu odziedziczonego mieszkania przed upływem 5 lat.
Pytania
Czy w przypadku, gdy kuzyn nie przyjął spadku z uwagi na zgon, a w dalszej części spadek przyjęła Pani, obowiązuje Panią podatek od sprzedaży wynikający z braku upływu wymaganego okresu?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani opinii, nie należny jest tutaj podatek od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia w drodze dziedziczenia ustawowego.
Według Pani stanowiska, zgodnie z brzmieniem art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego osoba powołana do spadkobrania może złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedziała się o tytule swojego powołania. W tym przypadku spadkobierca jeszcze przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu ogółu praw i obowiązków majątkowych po spadkodawcy zmarł nie złożywszy w tej materii oświadczenia woli.
Zgodnie z art. 1017 kc, jeżeli przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku spadkobierca zmarł, nie złożywszy takiego oświadczenia, oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone przez jego spadkobierców (transmitariuszy).
W zaistniałej sytuacji dochodzi do transmisji uprawnienia do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzucenia spadku. Przyjmuje się mianowicie, iż uprawnienie to przechodzi na spadkobierców zmarłego, którzy wstępują w sytuację prawną swojego poprzednika i to oni są uprawnieni do złożenia owego oświadczenia. Należy również stwierdzić, iż transmitariusz składając oświadczenie nie działa w imieniu lub w zastępstwie transmitenta, a przyjęcie lub odrzucenie spadku dokonywane jest przez transmitariusza w jego własnym imieniu.
Zatem, skoro transmitariusz wstępuje w prawa i obowiązki po zmarłym transmitencie, czy należny jest podatek od sprzedaży nieruchomości, jeśli w tej sytuacji mieszkanie należało do spadkodawcy od 2005 r.
Zwracała się Pani z tym zapytaniem do Urzędu Skarbowego, który nie potrafił odpowiedzieć na Pani pytanie dotyczące konieczności płacenia podatku, dlatego zawraca się Pani z wnioskiem w tej sprawie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:
odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Stosownie do powyższego przepisu pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, nabyli Państwo (Pani oraz Pani rodzeństwo) nieruchomość (mieszkanie własnościowe) w drodze dziedziczenia po kuzynie zmarłym xx stycznia 2020 r. Pani kuzyn prawo do przedmiotowej nieruchomości nabył w wyniku spadku po zmarłej xx stycznia 2020 r. siostrze. Następnie Pani rodzeństwo dokonało darowizny swoich udziałów w prawie własności tej nieruchomości na Pani rzecz. Nieruchomość tą zbyła Pani przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie jej nabycie.
W konsekwencji prawo własności mieszkania nabyła Pani w części w wyniku spadku oraz w części w drodze umowy darowizny.
Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.
Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.
Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:
Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Na podstawie art. 926 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.
Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo gdy żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą.
Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:
Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
Podkreślić należy, jak wskazano wcześniej, że momentem nabycia nieruchomości (mieszkania) przez spadkodawcę, który nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.
Odnosząc się do okoliczności nabycia spadku przez Pani kuzyna po jego zmarłej siostrze należy odnieść się do powołanego przez Panią art. 1017 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:
Jeżeli przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku spadkobierca zmarł nie złożywszy takiego oświadczenia, oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone przez jego spadkobierców. Termin do złożenia tego oświadczenia nie może się skończyć wcześniej aniżeli termin do złożenia oświadczenia co do spadku po zmarłym spadkobiercy.
Stosownie do art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego:
Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania.
Zatem przepis art. 1017 Kodeksu cywilnego normuje kwestię następstwa prawnego po podmiocie, który został powołany do dziedziczenia, a następnie zmarł zanim nabycie przez niego spadku stało się definitywne (transmitent). Chodzi o tę definitywność nabycia spadku, która jest uwarunkowana albo złożeniem przez powołany do dziedziczenia podmiot pozytywnego oświadczenia co do spadku, tj. oświadczenia o jego przyjęciu, albo bezskutecznym upływem terminu do złożenia takiego oświadczenia. Spadkobierca, który zmarł zanim nabycie przez niego spadku stało się definitywne określany jest w prawie spadkowym mianem transmitenta. Z kolei jego spadkobiercy nazywani są transmitariuszami. Transmitariuszem jest zatem spadkobierca podmiotu, który zmarł przed upływem terminu do złożenia oświadczenia co do spadku, nie złożywszy takiego oświadczenia, przez co nabycie spadku nie mogło stać się definitywne.
Przepis art. 1017 Kodeksu cywilnego, nie stanowi o przejściu prawa do spadku z transmitenta na transmitariusza lecz o przejściu uprawnienia do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Złożenie przez transmitariusza oświadczenia o przyjęciu spadku po spadkodawcy transmitenta nie powoduje przejścia praw i obowiązków, których ten ostatni był podmiotem, na przyjmującego spadek. Sukcesja nastąpi na rzecz transmitenta. Zatem na podstawie tego przepisu nabyła Pani prawo do złożenia woli o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku w zastępstwie Pani zmarłego kuzyna w odniesieniu do dziedziczenia po jego zmarłej siostrze, a nie wstąpiła Pani w miejsce kuzyna jako spadkobiercy jego siostry.
W konsekwencji nie można zgodzić się z Panią, że datą, od której należy liczyć pięcioletni okres, po którym sprzedaż mieszkania nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym siostra Pani kuzyna nabyła prawo własności mieszkania. Ponieważ osobą, po której Pani dziedziczy prawo do mieszkania jest Pani kuzyn, który nabył to prawo w spadku po zmarłej siostrze w dacie jej śmierci, tj. xx stycznia 2020 r.
Zatem pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla części prawa własności mieszkania nabytej przez Panią w spadku po zmarłym kuzynie należy liczyć od końca 2020 r.
Natomiast, w odniesieniu do części prawa własności mieszkania nabytej w darowiźnie od Pani rodzeństwa, termin 5 lat określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym została zawarta umowa darowizny, tj. od końca 2022 r.
W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Z treści art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Zatem, odpłatne zbycie przez Panią mieszkania, odpowiednio:
-w części nabytej w drodze spadku przed upływem 5 lat od końca 2020 r.,
-w części nabytej w darowiźnie przed upływem 5 lat od końca 2022 r.
będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten winna Pani opodatkować zgodnie z art. 30e tej ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).