Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnej służebności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 11 lutego 2025 r. (data wpływu – 18 lutego 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan (…)

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani (…)

Opis zdarzenia przyszłego

(…) i (…) są właścicielami we współwłasności majątkowej małżeńskiej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (dalej: „nieruchomość nr 1”). (…) jest wspólnikiem spółki (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) z udziałem (…)%. drugim wspólnikiem jest (…) (ojciec). Osoby, które wchodzą w skład organów Spółki to: (…) – Prezes Zarządu, (…) – członek zarządu, (…) – członek zarządu. (…) Sp. z o.o. jest wpisana do KRS pod numerem (…), NIP: (…), Regon: (...) z siedzibą (…). Spółka zamierza nabyć od osób fizycznych – (…) i (…) (dalej dożywotników) – małżonków będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (tj. nieruchomość nr 1) tytułem umowy o dożywocie w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego.

Umowa zostanie sporządzona u notariusza. Zawierając umowę o dożywocie – (…) Sp. z o.o. zobowiązuje się do dostarczania zbywcom – (…) i (…) – osobom fizycznym – wyżywienia, ubrania, mieszkania (poprzez ustanowienie dożywotniej służebności mieszkania obciążającej inną nieruchomość – nieruchomość nr 2), światła i opału, zapewnienia im odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia każdemu z nich, własnym kosztem, pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. W wykonaniu zobowiązania wynikającego z planowanej umowy o dożywocie do dostarczenia mieszkania – (…) Sp. z o.o. – zamierza ustanowić na rzecz dożywotników – osób fizycznych, dożywotnią służebność mieszkania, obciążającą jednak nie nieruchomość nr 1 nabytą od dożywotników – osób fizycznych umową o dożywocie a inną nieruchomość również zabudowaną budynkiem mieszkalnym (dalej: „nieruchomość nr 2”), której (…) Sp. z o.o. jest już właścicielem.

Opisane we wniosku ustanowienie dożywotniej służebności mieszkania będzie miało charakter służebności odpłatnej.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy ustanowiona służebność opisana w stanie faktycznym jako służebność odpłatna na nieruchomości nr 2 a związana z umową o dożywocie na nieruchomości nr 1 będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do art. 1 ust 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ odnosi się do umowy o dożywocie?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, ustanowienie służebności mieszkania na nieruchomości nr 2 będzie stanowiło odpłatną służebność w związku z umową o dożywocie na nieruchomości nr 1.

Ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione.

Jak stanowi art. 6 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych, dotyczących ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń. Organ podatkowy może jednak, za zgodą podatnika, przyjąć do podstawy opodatkowania prawdopodobną wartość wszystkich świadczeń za okres trwania czynności.

W przypadku zawarcia umów o ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności na czas nieokreślony, stosownie do art. 6 ust. 6 ww. ustawy podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:

1)wartość świadczeń za lat 10 albo

2)wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Jeżeli dojdzie do zmiany umów ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności – w przypadku przedłużenia okresu na jaki zawarto umowę bądź przy podwyższeniu wartości świadczeń, stosownie do art. 6 ust. 8 ww. ustawy – podstawę opodatkowania ustala się jak wskazano powyżej.

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy od umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności wynosi 1% podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi temu podlegają ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności – na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności.

Art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności stanowi wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione.

W myśl art. 6 ust. 5 ww. ustawy:

Jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych, wymienionych w ust. 1 pkt 6, wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń. Organ podatkowy może jednak, za zgodą podatnika, przyjąć do podstawy opodatkowania prawdopodobną wartość wszystkich świadczeń za okres trwania czynności.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:

1)wartość świadczeń za lat 10 albo

2)wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 8 omawianej ustawy:

W przypadku zmiany umów wymienionych w ust. 1 pkt 6, podstawę opodatkowania stanowi:

1)przy przedłużeniu okresu, na jaki zawarto umowę - wartość świadczeń ustalona według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 5 i 6;

2)przy podwyższeniu wartości świadczeń - różnica wartości świadczeń według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt 6 oraz w ust. 5 i 6.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawki podatku wynoszą od umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności – 1%, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że ustanowienie odpłatnej służebności, w tym odpłatnej służebności gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywającym prawo służebności, a stawka podatku od umowy odpłatnej służebności – wynosi 1%. Nabywca przedmiotowego prawa jest również zobowiązany do zapłaty podatku. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że przekażą Państwo Spółce nieruchomość w ramach umowy dożywocia, a w zamian Spółka ustanowi na Państwa rzecz dożywotnią służebność mieszkania (na innej nieruchomości, która jest własnością Spółki). Spółka dokona również zobowiązania polegającego na dostarczeniu Państwu wyżywienia, ubrania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu każdemu z Państwa, własnym kosztem, pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Umowa zostanie sporządzona u notariusza. Ustanowienie dożywotniej służebności mieszkania będzie miało charakter służebności odpłatnej.

Jak wynika z opisu zdarzenia służebność mieszkania ustanowiona na Państwa rzecz przez Spółkę będzie służebnością odpłatną. Tym samym ustanowienie odpłatnej służebności mieszkania, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a stawka podatku wyniesie 1%.

Przy czym kwestia powiązania tej służebności z umową o dożywocie nie ma znaczenia dla objęcia jej opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca nie wskazał w treści przepisu rodzaju służebności, których ustanowienie powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego. Wskazał jedynie, że opodatkowaniu takiemu podlegać ma ustanowienie służebności o charakterze odpłatnym.

Podstawę opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności ustala się – tak jak Państwo wskazali w swoim stanowisku – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z art. 6 ust. 5, art. 6 ust. 6 oraz art. 6 ust. 8 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od spadków i darowizn wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.