Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2025 r. (wpływ 29 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Dziedziczenie ustawowe po matce – (…).

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla (…) z (…) r. spadek po (…) („Spadkodawczyni”) nabyły na podstawie ustawy Kodeks Cywilny córki – (…) (Pani) oraz (…), po 1/2 części każda.

W skład masy spadkowej po Spadkodawczyni wchodziły następujące 2 nieruchomości lokalowe:

1.Nieruchomość lokalowa nr (…) położona przy ul. (…), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lokal położony (…) (Spółdzielcze prawo własnościowe do Lokalu nr 1).

2.Nieruchomość lokalowa nr (…) położona przy ul. (…), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lokal położony (…) (Spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu nr 2).

W wyniku dziedziczenia ustawowego po Pani matce wraz z siostrą (…) posiadają Panie udziały w ww. nieruchomościach lokalowych wynoszące 1/2, zatem Pani udziały w żadnej z nieruchomości nie przekraczają 50%.

Dziedziczenie ustawowe po ojcu – (…) („Spadkodawca”).

W związku ze śmiercią ojca – (…) r. – spadek po nim nabyły:

•(…) - żona spadkodawcy,

•(…) – syn spadkodawcy,

•(…) – córka spadkodawcy,

•Pani – jako córka spadkodawcy,

•(…) – córka spadkodawcy

(dalej łącznie: „Spadkobiercy”).

(…) r. Spadkobiercy stawili się u notariusza celem sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia po Spadkodawcy (akt notarialny Repertorium A nr (…) sporządzony przez notariusza (…) – dalej: „Akt Poświadczenia Dziedziczenia”).

Na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia spadek po Spadkodawcy nabyli:

•(…) – udział wynoszący 1/4 części spadku,

•(…) – udział wynoszący 3/16 części spadku,

•(…) – udział wynoszący 3/16 części spadku,

•Pani – udział wynoszący 3/16 części spadku,

•(…) – udział wynoszący 3/16 części spadku

W skład spadku po Spadkodawcy wchodzą następujące nieruchomości (udziały w nieruchomości):

1.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 1).

2.Udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 2).

3.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (…) (Nieruchomość 3).

4.Udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 4).

5.Udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 5).

6.Udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 6).

7.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (…) (Nieruchomość 7).

8.Udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (…) (Nieruchomość 8).

9.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 9).

10.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 10).

11.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 11).

12.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 12).

13.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości składającej się z działek gruntu (…) (Nieruchomość 13).

14.Udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 14).

15.Udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) (Nieruchomość 15).

16.Udział wynoszący 5/6 części we współwłasności nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr (…), wraz z prawami związanymi (Lokal).

Łączna wartość przedmiotów spadku została oszacowana w trakcie postępowania spadkowego na (…) zł. W konsekwencji Spadkobiercy złożyli odpowiednie wnioski do sądu o wpisanie ich praw do spadku po (…), zgodnie z przysługującymi im udziałami.

Dziedziczenie testamentowe po Spadkodawcy

Już po sporządzeniu Aktu Poświadczenia Dziedziczenia oraz po nabyciu spadku po Spadkodawcy w udziałach wynikających z dziedziczenia ustawowego został odnaleziony testament Spadkodawcy, wobec czego konieczne było uchylenie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia i przeprowadzenie nowego postępowania spadkowego, celem podziału dziedziczonych nieruchomości według odmiennych (niż wynikające z dziedziczenia ustawowego) udziałów w spadku Spadkobierców.

(…) Sąd Rejonowy dla (…), wydał postanowienie w sprawie zmiany aktu poświadczenia dziedziczenia ((…)). Postanowieniem tym Sąd uchylił Akt Poświadczenia Dziedziczenia i stwierdził, że spadek po Spadkodawcy, na podstawie testamentu, nabyli:

•(…) – w udziale wynoszącym (…) części,

•(…) – w udziale wynoszącym (…) części,

•(…) – w udziale wynoszącym (…) części,

•Pani – w udziale wynoszącym (…) części,

•(…) – w udziale wynoszącym (…) części.

Następnie Spadkobiercy (…) r. zawarli w formie aktu notarialnego umowę (Akt notarialny Repertorium A nr (…)) o dział spadku i zniesienie współwłasności wynikającej z wcześniejszego (zmienionego wskutek odnalezienia testamentu) Aktu Poświadczenia Dziedziczenia, w której to umowie spadkobiercy dokonali ostatecznego podziału spadku. Na mocy powyższego aktu notarialnego (Akt notarialny Repertorium A nr (…)), realizującego postanowienia testamentu Spadkodawcy, (…), Pani oraz (…) nabyli udziały w Lokalu po (…)części każde z nich (w tym w udziałach wynoszących po (…) części każde z nich wskutek działu spadku po zmarłym oraz w udziałach wynoszących po (…) części na podstawie zniesienia współwłasności). Poza tymi udziałami (…), (…) oraz Pani nie nabyli żadnych innych nieruchomości ani udziałów w nieruchomościach.

Ostateczne udziały Pani w nieruchomościach na skutek postępowań spadkowych po Spadkodawczyni i Spadkodawcy.

W wyniku zakończonych prawomocnie postępowań spadkowych po matce i ojcu, posiada Pani następujące udziały w nieruchomościach mieszkalnych, nabytych w związku z dziedziczeniem po matce:

•1/2 udziału w Spółdzielczym własnościowym prawie do Lokalu nr 1,

•1/2 udziału w Spółdzielczym własnościowym prawie do Lokalu nr 2,

oraz w związku z dziedziczeniem po ojcu:

•1/3 udziału we współwłasności Lokalu.

Nie posiada Pani innych praw, których przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, ani udziały do tych praw.

Wraz z małżonkiem (…) planuje Pani zakup nieruchomości z rynku wtórnego (do małżeńskiej wspólności majątkowej) – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (…), który finansowany będzie z kredytu hipotecznego. Małżonkowie aktualnie ubiegają się o kredyt hipoteczny na ten cel.

W związku z tym, że Lokal Przyszły zostanie zakupiony w trakcie trwania małżeństwa Pani i małżonka, a zatem zostanie objęty wspólnością majątkową małżonków, wskazuje Pani, że małżonkowi nie przysługują prawa, których przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, ani udziały do tych praw.

W celu planowanego zakupu Lokalu Przyszłego, podpisali Państwo umowę przedwstępną sprzedaży Lokalu Przyszłego w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr (…), akt notarialny sporządzony przed notariuszem (…)).

Pytanie

Czy możliwe będzie skorzystanie przez Panią ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powołując treść art. 9 pkt 17 ww. ustawy, wskazała Pani, że spełnia Pani następujące warunki zwolnienia:

1)żaden z udziałów przysługujących Pani w lokalach nie przekracza 50% (warunek 1) oraz

2)wszystkie posiadane udziały w lokalach zostały nabyte wskutek dziedziczenia (warunek 2).

Stosownie do treści art. 9 pkt 17 ustawy od czynności cywilnoprawnych zwolnieniem przedmiotowym jest objęta sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że:

•udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 %; i

•został nabyty w drodze dziedziczenia.

Ad warunek 1 – ograniczenie wysokości udziałów do 50%.

W Pani ocenie, w przedstawionym stanie faktycznych spełniony jest warunek dotyczący ograniczenia wysokości udziału w prawach do lokalu mieszkalnego do wysokości nieprzekraczającej 50%.

Wnioskodawczyni posiada udziały we współwłasności 3 lokali odpowiednio po (…), (…) oraz (…) udziału w każdym z lokali.

Przy czym wskazuje się, że każdy z udziałów należy ocenić osobno (a nie np. jako sumę wszystkich udziałów w kilku nieruchomościach), co oznacza, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 17 ustawy od czynności cywilnoprawnych, udział w każdym lokalu (budynku) mieszkalnym musi zostać nabyty w drodze dziedziczenia i w każdym z nich nie może być wyższy niż 50%.

Mając na uwadze, że żaden z udziałów we współwłasności lokali nie przysługuje Pani w wysokości ponad 50%, omawiany wyżej warunek zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 9 pkt 17 ustawy od czynności cywilnoprawnych jest spełniony w sprawie objętej niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Ad warunek 2 – nabycie przez dziedziczenie

W Pani ocenie nabycie udziałów w lokalach w spadku po matce (…), jak również ojcu (…) spełnia warunek nabycia przez dziedziczenie.

Sformułowanie „przez dziedziczenie” użyte w art. 9 pkt 17 ustawy od czynności cywilnoprawnych nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, a zatem powinno być intepretowane zgodnie z jego rozumieniem na gruncie przepisów prawa cywilnego, w tym przede wszystkim Księgi IV – Spadki Kodeksu Cywilnego, jak wskazał Sąd Najwyższy – uwzgledniające także czynności dokonywane w ramach działu spadku.

Nabycie „przez dziedziczenie” należy uznać nabycie praw (przedmiotów), które należały do spadkodawcy i które zostały nabyte przez spadkobierców w ramach spadkobrania i w związku ze śmiercią spadkodawcy (a także nabyte na podstawie działu spadku). W związku z brakiem jakichkolwiek wyłączeń lub ograniczeń rozumienia dziedziczenia w art. 9 pkt 17 ustawy od czynności cywilnoprawnych, brak jest również podstaw do ograniczenia rozumienia sformułowania „przez dziedziczenie” do dziedziczenia ustawowego lub odwrotnie testamentowego. Dziedziczenie może bowiem nastąpić wedle ustawy (dziedziczenie ustawowe) lub na podstawie testamentu (dziedziczenie testamentowe) i są to równoważne podstawy spadkobrania. Przeciwne podejście, a zatem ograniczenie rozumienia sformułowania „przez dziedziczenie” na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do dziedziczenia ustawowego prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotów (spadkobierców) dziedziczących nieruchomości mieszkalne (udziały w nieruchomościach) w drodze testamentu oraz ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Pani stoi na stanowisku, że zarówno dziedziczenie po ojcu (…) z ustawy (przed uchyleniem Aktu Poświadczenia Dziedziczenia) jak i z testamentu (po ujawnieniu testamentu i dziedziczeniu na jego podstawie) będą spełniały warunek nabycia przez dziedziczenie, zgodnie z art. 9 pkt 17 ustawy od czynności cywilnoprawnych.

Co się zaś tyczy działu spadku i zniesienia współwłasności w ramach postępowania spadkowego po Spadkodawcy to w Pani ocenie, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku zarówno dział spadku, jak również zniesienie współwłasności są niezbędnym i koniecznym elementem postępowania spadkowego po Spadkodawcy i nie mogą być traktowane jako autonomiczne, odrębne podstawy nabycia udziałów w lokalach, zaś wystąpienie zniesienia współwłasności samo w sobie nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Dział spadku jest etapem postępowania spadkowego, w którym występuje kilku spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie należy uznać, że dział spadku, jest koniecznym elementem postępowania spadkowego, w którym występuje kilku spadkobierców i konieczne jest dokonanie podziału majątku spadkowego pomiędzy spadkobierców, zaś przedmioty majątkowe nabyte w wyniku działu spadku (w tym nieruchomości) są przedmiotami nabytymi przez dziedziczenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym przedmiotami nabytymi przez dziedziczenie są przedmioty, które wyczerpują cały spadek albo udział w spadku oraz przedmioty majątkowe uzyskane w wyniku działu spadku (przedmioty spadkowe, spłaty i dopłaty), zaś przyznane spadkobiercy w wyniku działu spadku składniki majątku spadkowego nabywa on bezpośrednio od spadkodawcy, przez dziedziczenie.

W chwili otwarcia spadku spadkobiercy nabywają współuprawnienie, wyznaczone udziałem, do całego majątku spadkowego, do którego odpowiednio stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 Kodeksu cywilnego). Rozdzielenie składników tego majątku następuje w drodze działu spadku, prowadzonego przy odpowiednim stosowaniu przepisów o zniesieniu współwłasności (art. 1035 Kodeksu cywilnego i art. 688 Kodeksu postępowania cywilnego). Ugruntowany został w orzecznictwie pogląd, że dział spadku ma konstytutywny charakter (art. 624 w związku z art. 688 Kodeksu postępowania cywilnego) w zakresie obejmującym przekształcenie współwłasności majątku spadkowego we własność jego składników, przydzielonych poszczególnym spadkobiercom lub przyznanych jednemu z nich. Nie przekonuje natomiast taki punkt widzenia, który przyjmuje, że do spełnienia istoty działu spadku dochodzi jedynie w razie przekształcenia udziału spadkowego w odpowiednie prawo majątkowe do części przedmiotów objętych spadkiem, odpowiadającej temu udziałowi. Nie realizuje jej nabycie przedmiotu ponad udział z obowiązkiem wniesienia spłaty, czy też podział w naturze w sposób nieodpowiadający udziałowi, z wyrównaniem w postaci dopłat. Do dokonania działu spadku przez przyznanie spadkobiercom przedmiotów majątkowych zgodnie z udziałem dochodzi bardzo rzadko i nie ma podstaw do przyjęcia, że konieczność wartościowego uzupełnienia udziału współspadkobiercy lub dokonania spłaty w przypadku bezcelowości, a niejednokrotnie i niemożliwości dokonania fizycznego podziału przedmiotu będącego składnikiem – niejednokrotnie jedynym – majątku spadkowego, nie odpowiada istocie działu spadku. Nie ma podstaw do uznania, że podział majątku spadkowego z uwzględnieniem dopłaty, czy spłaty jest sprzeczny z wolą spadkodawcy, a nabycie przedmiotu spadkowego, przekraczającego udział, jest nabyciem od współspadkobiercy, a nie od spadkodawcy, jeśli spadkobranie nie dotyczy przedmiotów konkretnie przeznaczonych dla wskazanego spadkobiercy. Należy zatem przychylić się do przyjmowanego poglądu, że przyznane spadkobiercy w wyniku działu spadku składniki majątku spadkowego nabywa on bezpośrednio od spadkodawcy, przez dziedziczenie, tak jak i współspadkobierca dopłatę lub spłatę.

Przy czym uznaje się, że dział spadku wyjątkowo może być formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego działu – podatnik (spadkobierca) otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał. W sprawie objętej wnioskiem taka sytuacja nie ma miejsca.

Pierwotnie przysługiwał Pani udział w spadku po zmarłym ojcu (…) wynoszący (…) części spadku i wynikający z dziedziczenia ustawowego (na mocy Aktu Poświadczenia Dziedziczenia), przy łącznej wartości przedmiotów spadku wynoszącej (…) zł.

A zatem pierwotny Pani udział wynosił:

(…) zł x (…) = (…) zł.

Po uchyleniu Aktu Poświadczenia Dziedziczenia i przeliczeniu udziałów Spadkobierców zgodnie z testamentem (…) Pani udział wynosił: (…) części spadku:

(…) zł x (…) = (…) zł.

Zatem w toku postępowania (zmiany dziedziczenia ustawowego na dziedziczenie testamentowe) zmniejszeniu uległ udział przysługujący Pani w spadku po Spadkodawcy.

Ostatecznie w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności przypadł Pani udział w wysokości (…) Lokalu, co wynikało po pierwsze z konieczności takiego podziału spadku, który najwierniej odzwierciedli wolę testatora oraz przysługujące Spadkobiercom udziały, a także spójnego uregulowania własności Lokalu w zakresie (…) przypadającej małżonce Spadkodawcy – (…) (w związku z rozszerzeniem wspólności majątkowej małżeńskiej w trakcie trwania małżeństwa Spadkodawcy i (…)).

W sprawie objętej wnioskiem także zniesienie współwłasności nie może być potraktowane jako odrębna podstawa nabycia (inna niż dziedziczenie), skoro bowiem zniesienie współwłasności było podyktowane koniecznością zmiany udziałów Spadkobierców określonych na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego w rezultacie odnalezienia testamentu, koniecznością przeliczenia dotychczasowych udziałów zgodnie z wolą testatora – (…), spójnego uregulowania własności Lokalu w zakresie (…) przypadającej małżonce Spadkodawcy – (…), umożliwienia korzystania Spadkobiercom z ich praw – w praktyce nierealne byłoby oczekiwanie od Spadkobierców, że będą mogli wykonywać swoje prawa do udziałów w majątku spadkowym utrzymując stan prawny, w którym każdy z pięciorga Spadkobierców posiada po (…), (…), (…)lub ((…)) (…) udziału w spadku obejmującym kilkanaście różnych nieruchomości.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że dział spadku i zniesienie współwłasności w tym przypadku stanowią odrębne podstawy nabycia praw niż dziedziczenie i w rezultacie wyłączone byłoby w tej sprawie skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy od czynności cywilnoprawnych, prowadziłoby do rażąco gorszego traktowania spadkobierców dziedziczących w sprawach trudnych, wielowątkowych i skomplikowanych, np. takich gdzie majątek spadkodawcy jest rozległy, ale rozdrobniony, a w żadnym ze składników majątku spadkobierca nie posiada pełni praw.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5 – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%.

Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek uiszczenia podatku ciąży na kupującym (kupujących). W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Zatem zgodnie z powołanym powyżej przepisem, zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest:

-prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

-prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego,

jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. W przypadku, w którym kupującemu przysługuje lub przysługiwał udział w opisywanych prawach nabyty tytułem dziedziczenia − by mogło być zastosowane zwolnienie – wielkość przysługującego mu udziału nie może przekroczyć 50%.

Przy czym w przypadku, gdy budynek mieszkalny jednorodzinny lub lokal stanowiący odrębną nieruchomość albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego nabywany jest na współwłasność, to każdy z kupujących (np. małżonkowie, rodzice z dzieckiem, rodzeństwo, osoby obce) musi spełniać warunek nieposiadania wcześniej m.in. lokalu mieszkalnego lub udziału w nim, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że nabyła Pani po matce udział w wysokości (…) w dwóch spółdzielczych własnościowych prawach do lokali mieszkalnych. Na podstawie dziedziczenia testamentowego po ojcu nabyła Pani w udział w spadku (w który wchodziło kilkanaście nieruchomości gruntowych oraz lokal mieszkalny – Lokal) wynoszący (…) części – co zostało potwierdzone (…)r. przez Sąd. Następnie Spadkobiercy (…) r. zawarli umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności w wyniku czego otrzymała Pani (…) udziału we współwłasności Lokalu (w tym w udziałach wynoszących po (…) części wskutek działu spadku oraz (…) części na podstawie zniesienia współwłasności). Poza tym udziałem nie nabyła Pani żadnych innych nieruchomości ani udziałów w nich. Nie posiada Pani innych praw, których przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, ani udziały do tych praw. Wraz z małżonkiem planuje Pani zakup nieruchomości z rynku wtórnego (do małżeńskiej wspólności majątkowej) – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Małżonkowi nie przysługują prawa, których przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, ani udziały do tych praw. W celu planowanego zakupu Lokalu Przyszłego, podpisali Państwo umowę przedwstępną sprzedaży.

Pani zdaniem, spełnia Pani wszystkie warunki zwolnienia.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku posiadania udziału m.in. w lokalu mieszkalnym, zwolnienie z opodatkowania będzie miało miejsce, jeżeli udział ten nie przekroczy 50% i został nabyty wyłącznie w drodze dziedziczenia.

Jak sama Pani wskazała, nabyła Pani ostatecznie w drodze spadku (…), tj. (…), udziału w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Natomiast w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Pani udział w ww. lokalu wyniósł (…), tj. (…).

Jak wskazano powyżej, w przypadku kupującego, który posiadał/posiada udział w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, zwolnienie przysługuje tylko w przypadku nabycia tego udziału do wysokości 50% i wyłącznie tytułem dziedziczenia. Pani co prawa nabyła udział w prawie do lokalu mieszkalnego w dopuszczalnej wysokości, tj. (…) (…), jednakże nie tylko w wyniku spadku, ale także tytułem działu spadku oraz zniesienia współwłasności. Przysługujący Pani w spadku po ojcu udział w prawie do Lokalu wynosił tylko (…).

Zatem w takiej sytuacji nie może Pani skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie spełniła Pani bowiem wymogu tytułu nabycia.

Dział spadku jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z art. 1037 tej ustawy:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Dział spadku to tytuł nabycia inny niż spadek. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

We wniosku wskazała Pani, że żona spadkodawcy posiadała (…) udziału we własności Lokalu wynikającą ze wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z nabyciem przez Panią w spadku udziału w Lokalu oraz zwiększeniem jego wysokości w drodze działu spadku, wskazała Pani także, że (…) udziału otrzymała Pani tytułem zniesienia współwłasności.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, również w tej kwestii należy odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego;

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów, zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1)podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2) przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3) sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Przedmiotem współwłasności jest jedna, określona rzecz ruchoma bądź nieruchoma, do której prawo własności posiadają przynajmniej dwie osoby. Każdy ze współwłaścicieli ma takie same uprawnienia względem całej rzeczy wspólnej. Przy korzystaniu z nich musi jednak liczyć się z prawami przysługującymi pozostałym współwłaścicielom. Żadnemu współwłaścicielowi nie przysługuje bowiem wyłączne prawo do wyodrębnionej części.

Pedmiotem zniesienia współwłasności może być jedynie rzecz, nie może być zaś część składowa rzeczy. Przedmiotem takim nie może być również masa majątkowa, np. spadek nabyty przez kilku spadkobierców, gdyż zniesienie tego rodzaju wspólności następuje jakkolwiek na skutek dokonania działu spadku, do którego zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, zastosowanie mają odpowiednio przepisy dotyczące zniesienia współwłasności ułamkowej.

Z powyższego wynika więc jasno, że zarówno nabycie tytułem zniesienia współwłasności, jak i nabycie tytułem działu spadku oraz nabycie tytułem dziedziczenia to trzy odrębne tytuły nabycia.

Tym samym, należy uznać, przy zakupie lokalu mieszkalnego nie będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia okreslonego w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu w wysokości 2%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pani do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.