Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 24 lutego 2025 r. (wpływ 24 lutego 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowane podmioty, a to:

1)X sp. z o.o. z siedzibą … oraz

2)Y sp. z o.o. w organizacji z siedzibą …,

planują realizację transakcji, której przedmiotem będzie wniesienie jako wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych stanowiących obecnie część przedsiębiorstwa X sp. z o.o. na poczet kapitału zakładowego Y sp. z o.o. w organizacji.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu … 2023 r. w wyniku przekształcenia … sp. z o.o. sp.k.

Spółka prowadzi działalność w dwóch wyodrębnionych w ramach struktury wewnętrznej obszarach - najem własnych nieruchomości usługowych (powierzchnie biurowe) oraz dział rozwoju inwestycji posiadający bank ziemi, który realizuje budowę powierzchni handlowych oraz działalność deweloperską.

Y sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Nowa Spółka”) również jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, a po formalnym zarejestrowaniu spółki w rejestrze przedsiębiorców zostanie także zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nowa spółka jest spółką celową powołaną przez X sp. z o.o. oraz wspólników Spółki dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości usługowych. X sp. z o.o. posiada 50% udziałów w Nowej Spółce, pozostałymi wspólnikami Nowej Spółki są wspólnicy Spółki, tj. Pan … oraz Pani … .

Przedmiotem aportu do Nowej Spółki będzie zespół składników materialnych i niematerialnych służący Spółce do prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości usługowych położonych … (dalej „Dział Wynajmu”).

Na Dział Wynajmu składają się:

1.nieruchomości gruntowe położone …, których właścicielem jest Spółka, tj.:

a)działka nr …, działka nr … oraz działka nr … objęte księgą wieczystą nr: …;

b)działka nr … objęta księgą wieczystą nr: …;

c)działka nr … objęta księgą wieczystą nr: …;

d)działka nr …, działka nr …, działka nr …, działka nr … oraz działka nr … objęte księgą wieczystą nr: …;

2.budynki posadowione na nieruchomościach wskazanych w pkt 1 powyżej:

a)budynek A1 o powierzchni użytkowej 2.592,93 m²;

b)budynek A2 o powierzchni użytkowej 2.576,24 m²;

c)budynek B1 o powierzchni użytkowej 1.631,83 m²;

d)budynek B2 o powierzchni użytkowej 3.683,82 m²;

e)budynek B3 o powierzchni użytkowej 3.979,03 m²;

3.inne niż budynki środki trwałe, takie jak:

a)oświetlenie zewnętrzne;

b)kanalizacja deszczowa i wodociągowa;

c)chodniki, drogi wewnętrzne oraz utwardzone place, drogi i parkingi;

d)wiaty i ogrodzenie;

e)windy znajdujące się w budynkach;

f)instalacje fotowoltaiczne;

g)sprzęty IT (kserokopiarka);

h)umeblowanie ( szafy, krzesła);

i)inne obiekty takie jak przyczepa, kontenery pełniące funkcję stróżówki, portiernia, platforma dla osób niepełnosprawnych czy też stojak na kółkach;

4.rachunki bankowe przypisane wyłącznie do operacji finansowych realizowanych w ramach działalności najmu nieruchomości;

5.umowy zawarte przez Spółkę w związku z nieruchomościami i budynkami:

a)umowy najmu powierzchni biurowej - z tytułu których Spółka jest wierzycielem;

b)umowy obsługi nieruchomości i powierzchni biurowej, np. umowy na dostarczanie energii elektrycznej, wody, Internetu, ciepła, umowy dotyczące ochrony obiektu oraz utrzymania czystości czy też zarządzania nieruchomościami - z tytułu których Spółka jest dłużnikiem;

6.pozwolenia i decyzje administracyjno-prawne, których stroną jest Spółka - np. pozwolenie wodnoprawne czy też decyzje na wycinkę.

Przygotowania w ramach Spółki do wyodrębnienia Działu Wynajmu zaczęto w 2016 r. - w pierwszej kolejności podjęte były prace geodezyjne, które polegały na wydzieleniu działek przynależnych do Działu Wynajmu (działki pod biurowcami) wraz z drogami dojazdowymi do poszczególnych biurowców. Prace te miały na celu przygotowanie terenu, tak aby stał się niezależny funkcjonalnie od pozostałych przylegających do niego gruntów będących przedmiotem działalności drugiego działu - Działu rozwoju inwestycji. Prace te zostały finalnie zakończone w 2019 r. i doprowadziły do aktualnego układu działek.

Kolejnym krokiem było otwarcie w połowie 2023 roku, odrębnych rachunków bankowych dla Działu Wynajmu oraz opracowanie własnego schematu organizacyjnego i schematu obiegu dokumentów. Dodatkowo, Spółka wyodrębniła w księgach rachunkowych wszelkie operacje finansowe związane z Działem Wynajmu na odrębnych kontach księgowych. W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) Dział Wynajmu posiada własne konta analityczne, które pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody i koszty związane są z tą działalnością. W zakresie kont bilansowych (aktywa i pasywa) wpisy dotyczące Działu Wynajmu dokonywane są na osobnych kontach analitycznych. Dla celów zarządczych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat i bilanse oraz prognozy finansowe.

Dział Wynajmu funkcjonuje od dłuższego czasu pod brandem „…” - jako samodzielny kompleks (...) biurowców z powierzchniami biurowymi oraz coworkingowymi. To powoduje, że Dział Wynajmu ma swoją odrębność również w zakresie danych teleadresowych, stopek e-mail, itp.

W ramach Działu Wynajmu spółka nie zatrudnia pracowników i współpracowników. W zakresie zarządzania nieruchomościami (działania marketingowe, komercjalizacja nieruchomości, bieżące utrzymanie nieruchomości) oraz w zakresie usług księgowych spółka zawarła umowę z innym podmiotem gospodarczym niebędącym osobą fizyczną. Umowa ta zostanie przeniesiona w ramach Działu Wynajmu na Nową Spółkę.

Z uwagi na przyjęty model prowadzenia działalności gospodarczej, a to korzystanie z usług podwykonawców w ramach Działu Wynajmu, Spółka nie jest zobowiązana do uchwalania i wdrażania regulaminów wewnętrznych. Niemniej jednak, w dniu … 2024 roku, podjęta została uchwała Zarządu Spółki w zakresie wewnętrznej struktury Spółki. Na skutek tej uchwały w ramach struktury organizacyjnej formalnie wyróżniono i nazwano dwa działy - Dział Wynajmu oraz Dział rozwoju inwestycji - związany z działalnością deweloperską i budową powierzchni handlowych.

Zamiarem Spółki stojącym za planowanym wydzieleniem Działu Wynajmu do odrębnego podmiotu jest dywersyfikacja ryzyka i wykluczenie problemów zarządczych związanych z prowadzeniem tak rozbudowanych działów w ramach jednej Spółki. Działania zmierzające do wydzielenia ze struktury Spółki Działu Wynajmu do innego podmiotu nie mają natomiast na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania.

Na dzień wydzielenia sporządzony zostanie bilans i rachunek wyników Działu Wynajmu. Całość składników Działu Wynajmu zostanie wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego. Po wniesieniu przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Wynajmu, planowane jest podwyższenie kapitału udziałowego. Wartość wnoszonego przez Spółkę jako wkład niepieniężny Działu Wynajmu będzie kilkukrotnie wyższa niż nominalna wartość objętych w zamian udziałów. Spowoduje to powstanie tzw. agio, czyli nadwyżki, która w całości zasili kapitał zapasowy Nowej Spółki.

Składniki majątkowe zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Nową Spółkę w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez Nowa Spółkę na zasadzie kontynuacji metody przyjętej przez Spółkę.

Po planowanym wydzieleniu Działu Wynajmu do Nowej Spółki będzie mogła ona prowadzić dalszą działalność w zakresie najmu powierzchni bez dodatkowych działań, w tym w szczególności nabywania nowych środków trwałych, zatrudniania pracowników i współpracowników czy też zawierania dodatkowych umów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Wymienione we wniosku budynki, które mają wchodzić w skład majątku przenoszonego do Nowej Spółki stanowią wszystkie budynki, które obecnie Spółka posiada z przeznaczeniem na wynajem.

Po przejęciu składników majątkowych przez Nową Spółkę będzie ona kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez Spółkę w ramach najmu nieruchomości tylko i wyłącznie przy pomocy otrzymanych składników majątku, bez konieczności angażowania dodatkowych własnych środków.

Na Nową Spółkę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów – brak takiego finansowania przez Spółkę. Na Nową Spółkę zostaną natomiast przeniesione umowy o zarządzenia nieruchomościami oraz umowy o zarządzenie aktywami.

Zgodnie z ustaleniami, wszystkie środki na rachunkach bankowych oraz należności z tytułu czynszu najmu które pozostaną nierozliczone do dnia dokonania transakcji pozostaną na rachunkach Spółki oraz będą wpływać na rachunki bankowe Spółki, nie zaś Nowej Spółki.

W Spółce pozostaną grunty inwestycyjne położone w:

1)gminie … - część gruntów zostanie podzielona i sprzedana jako działki przeznaczone na działalność usługową a część będzie wykorzystana w ramach działalności deweloperskiej;

2)gminie … – część gruntów zostanie podzielona i sprzedana pod zabudowę mieszkaniową a część zostanie zabudowana lokalami usługowymi które będą następnie wynajmowane;

3)gminie … – grunty zostaną podzielona i sprzedane pod zabudowę mieszkaniową.

Pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy aport Działu Wynajmu będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Nowej Spółki na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 z późn. zm. – dalej: „ustawa o PCC”)? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku Nr 3)

2)W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 3 będzie negatywna, a to aport Działu Wynajmu nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Nowej Spółki na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wyłącznie część wkładu przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki, a opodatkowaniu nie będzie podlegać część wkładu przekazana na kapitał zapasowy (agio)? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku Nr 4)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Zainteresowanych, transakcja mająca za przedmiot wniesienie do Nowej Spółki Działu Wynajmu będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Ad. 2. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdy aport Działu Wynajmu nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość wkładu w części w jakiej zostałaby przekazana na kapitał zakładowy, bez uwzględnienia agio.

UZASADNIENIE

Na wstępie Zainteresowani przedstawili własne stanowisko stanowiące część wspólną dla pytania oznaczonego we wniosku nr 1, pytania nr 2 oraz pytania nr 3, tj. dotyczące wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego oraz funkcjonalnego Działu Wynajmu.

W przepisach podatkowych przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w istniejącej strukturze przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W przypadku wyodrębnienia finansowego składników majątkowych, mających tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać, zasadniczo, na dwóch płaszczyznach, tj. samodzielność finansowa w zakresie realizacji zadań gospodarczych oraz samodzielność w ramach dokumentacji księgowej podatnika (tu - Spółki).

W ocenie Zainteresowanych, przesłanka wyodrębnienia finansowego będzie w niniejszym przypadku spełniona, gdyż w każdej z ww. płaszczyzn Dział Wynajmu jest wyodrębniony wewnątrz struktury Spółki.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wyodrębnia w księgach rachunkowych wszelkie operacje finansowe związane z Działem Wynajmu na odrębnych kontach. Oznacza to, że Spółka jest w stanie przypisać wszystkie przychody i koszty związane bezpośrednio z Działem Wynajmu, a w przypadku przychodów i kosztów ogólnych, takich jak np. koszty zarządu, jest w stanie przypisać je z uwagi na proporcję dla całości prowadzonej działalności.

W kontekście samodzielności finansowej natomiast, Spółka w ramach Działu Wynajmu zawarła liczne umowy generujące dla niej przychody podatkowe związane z wynajmem lokali, co pozwala jej na bieżące regulowanie zobowiązań wynikających z umów, w których to umowach Spółka jest usługobiorcą, np. usługi zarządzania nieruchomościami. Spółka jest przy tym w stanie regulować całość zobowiązań w ramach Działu Wynajmu z przychodów generowanych przez ten dział, co oznacza, że Dział Wynajmu jest samodzielny również w zakresie finansowania realizacji zadań gospodarczych.

Wskazać należy w tym zakresie na stanowisko organów podatkowych wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 listopada 2024 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.770.2024.1.KW, w której Organ wskazał, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych wskazane okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie wypełniają przesłankę wyodrębnienia finansowego, gdyż Spółka prowadzi odrębną ewidencję dla Działu Wynajmu. Ponadto, aktualnie Spółka posiada odrębne rachunki bankowe związane z Działem Wynajmu, na które otrzymuje należności i z których reguluje zobowiązania związane bezpośrednio z Działem Wynajmu. Fakt posiadania wyodrębnionych rachunków bankowych nie jest co prawda niezbędny dla wyodrębnienia ZCP, gdy podatnik posiada odpowiednią ewidencję, niemniej jednak, stanowi istotny argument potwierdzający fakt wyodrębnienia finansowego Działu Wynajmu po stronie Spółki. Zainteresowani wskazują, że rachunki bankowe związane z Działem Wynajmu nie będą przeniesione w ramach wydzielenia i wniesienia aportu, niemniej jednak, nie świadczy to o braku wyodrębnienia finansowego na moment wydzielenia.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, Dział Wynajmu jest wyodrębniony finansowo w sposób umożliwiający Spółce przypisanie do niego przychodów i kosztów bezpośrednich, przypisanie przychodów i kosztów pośrednich przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Ponadto, wyodrębnienie to pozwala na określenie wyniku finansowego Działu Wynajmu. Spółka otrzymuje i reguluje zobowiązania oraz należności za pośrednictwem wyodrębnionego dla Działu Wynajmu rachunku bankowego, co w praktyce pozwala stwierdzić jego samodzielność finansową, tj. możliwość generowania nadwyżek przychodów nad kosztami.

Wyodrębnienie organizacyjne

Drugim kryterium analizowanym dla potrzeb uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 listopada 2024 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.781.2024.1.MJ Organ wskazał, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. [...] Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, składniki majątku które mają być wydzielone i wniesione w formie aportu do Nowej Spółki stanowią obecnie w Spółce wyodrębniony dział, tj. Dział Wynajmu. Dział ten obejmuje całość czynności związanych z komercyjnym wynajmem nieruchomości, co oznacza, że poza Działem Wynajmu Spółka nie świadczy innych podobnych usług na rzecz kontrahentów.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 listopada 2024 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.725.2024.2.MM organ wskazał, w kontekście wyodrębnienia organizacyjnego, że pod kątem oceny należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Jak podkreślono w stanie faktycznym, Dział Wynajmu stanowi w pełni samodzielną część działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W ramach Działu Wynajmu Spółka posiada niezbędne aktywa i możliwości do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, takie jak środki trwałe, należności i zobowiązania czy też podwykonawców w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z uwagi na przyjęty model biznesowy Spółka nie zatrudnia osób fizycznych - w zakresie czynności związanych z bieżącym funkcjonowaniem Działu Wynajmu Spółka korzysta z usług podwykonawców będących odrębnymi przedsiębiorcami. Skutkiem przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej jest brak konieczności uchwalania i wdrażania wewnętrznych regulaminów, statutów czy też innych dokumentów regulujących funkcjonowanie Spółki. Niemniej jednak, w dniu … 2024 r. Zarządu Spółki podjął uchwałę, w której w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Spółki wyodrębniono Dział Wynajmu oraz dział związany z działalnością deweloperską.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 października 2024 r., Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.795.2024.1.AM przyjęto, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę brak wymogu uchwalania wewnętrznych regulaminów czy też statutów, uchwała Zarządu wyodrębniająca w sposób formalny Dział Wynajmu stanowi wystarczające potwierdzenie wyodrębnienia organizacyjnego tego działu w strukturze Spółki. Podkreślić bowiem należy, w ślad za ww. interpretacją Organu, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W ocenie Zainteresowanych uchwała Zarządu może stanowić inny podobny akt do statutu czy też regulaminu, które również uchwalane są, co do zasady, przez zarząd spółek kapitałowych.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych wydzielany zespół składników majątkowych będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego przyjmuje się, że oznacza ono przeznaczenie i faktyczną możliwość wykorzystywania składników majątkowych do realizacji konkretnych zadań gospodarczych. W przypadku Spółki zadaniem tym jest komercyjny wynajem powierzchni biurowej na rzecz innych podmiotów.

W ocenie Zainteresowanych wskazane w opisie stanu faktycznego składniki majątkowe są w pełni wystarczające do dalszego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowej. Nowa Spółka otrzyma prawo własności nieruchomości gruntowych oraz posadowionych na nich budynków wraz ze wszelkimi umowami, w szczególności umowami najmu z podmiotami korzystającymi z powierzchni biurowej. Ponadto, Nowa Spółka przejmie także umowy z dotychczasowymi podwykonawcami Spółki w zakresie działalności związanej z zarządzeniem nieruchomościami.

W ocenie Zainteresowanych, po wydzieleniu i wniesieniu aportu w postaci Działu Wynajmu Nowa Spółka nie będzie musiała nabywać nowego wyposażenia czy też zawierać nowych umów (innych niż cesje dotychczasowych umów realizowanych przez Spółkę). Oznacza to, że wraz z otrzymaniem aportu w postaci Działu Wynajmu Nowa Spółka będzie mogła bez żadnych przeszkód kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4012.394.2024.2.JSU Organ wskazał, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak już podkreślono, opisane w stanie faktycznym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Wynajmu umożliwią Nowej Spółce kontynuowanie dotychczasowej działalności w zakresie najmu nieruchomości, w związku z czym, zdaniem Zainteresowanych, spełniona będzie również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych Dział Wynajmu spełnia przesłanki wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego jak i funkcjonalnego, co powoduje, że stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb przepisów podatkowych, tj. podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad 1 (w uzupełnieniu wniosku oznaczone jako Nr 3)

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest m.in. umowa spółki. Przez umowę spółki w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC rozumie się, w przypadku spółek kapitałowych, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W niniejszym przypadku, w związku z wniesieniem aportu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie nowych udziałów przez Spółkę. Co do zasady więc, wystąpi zdarzenie stanowiące umowę spółki w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) nie podlegają opodatkowaniu umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zainteresowani wskazują, że w przepisach ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odmiennie niż jest to w przypadku podatku od towarów i usług czy też podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tego, zgodnie z praktyką tut. Organu, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2024 poz. 1061 z późn. zm. – dalej: „KC”). Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.532.2023.1.AD, w której tut. Organ wskazał, że ustawodawca nie odsyła także - dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych - do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o (...) podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o (...) podatku od towarów i usług. Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w (...) odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis (...) art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 (...) ze zm.).

W ww. interpretacji tut. Organ odwołując się do art. 55¹ KC definiującej przedsiębiorstwo wskazał, że w oparciu o tę definicję, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności.

Dyrektor KIS wskazał, że w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

-wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

-stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

-zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Analogicznie więc jak w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zdaniem Dyrektora KIS zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych powinna cechować się istnieniem odrębności organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej.

Analogiczne stanowisko tut. Organu w tym zakresie wynika także z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.493.2023.2.ASZ czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.334.2023.4.JS.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zdaniem Zainteresowanych Dział Wynajmu spełnia wszystkie ww. przesłanki, tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, co stanowi przedmiot stanowiska własnego Zainteresowanych przedstawionego na wstępie niniejszego uzasadnienia, przyjąć należy, iż Dział Wynajmu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W takim przypadku, w ocenie Zainteresowanych, wniesienie aportu na poczet kapitału zakładowego Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu po jej stronie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z wyłączeniem wskazanym w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Takie stanowisko potwierdza m.in. ww. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.334.2023.4.JS, w której tut. Organ uznał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że do F.T. zostanie wniesiony przez Spółkę, funkcjonujący niezależnie w strukturze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zespół składników materialnych i niematerialnych cechujący się uporządkowaną strukturą organizacyjną, tzw. Działalność IT. Działalność ta jest wyodrębniona na wszystkich trzech, powyżej wskazanych płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tym samym stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przeniesienie działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w zamian za udziały w F.T. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie aportu do F.T., traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Tożsamy pogląd tut. Organu wynika także z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.532.2023.1.AD, w której Organ przyjął, że z treści wniosku wynika więc, że przedmiotem wkładu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, aport Działu Wynajmu będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania jako umowa spółki po stronie Nowej Spółki.

Ad. 2 (w uzupełnieniu wniosku oznaczone jako Nr 4)

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest m.in. umowa spółki. Przez umowę spółki w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC rozumie się, w przypadku spółek kapitałowych, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W niniejszym przypadku, w związku z wniesieniem aportu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie nowych udziałów przez Spółkę. Co do zasady więc, wystąpi zdarzenie stanowiące umowę spółki w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC.

W przypadku gdyby tut. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Zainteresowanych na pytanie nr 3, a to że Dział Wynajmu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC Zainteresowani wskazują, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Nowej Spółki będzie podlegać tylko i wyłącznie ta część wkładu, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki, bez uwzględnienia nadwyżki wkładu przekazanej przez Spółkę na kapitał zapasowy (agio).

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC przyjęto, że podstawę opodatkowania w przypadku umowy spółki stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z ww. przepisów wynika wprost, że tylko ta część wkładu, która przeznaczona jest na podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A contrario więc, nadwyżka wartości wkładu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów stanowiąca agio nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności od cywilnoprawnych po stronie Nowej Spółki.

Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 sierpnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.171.2024.4.MM, w której organ przyjął, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze wniesienia aportem do Spółki wkładu niepieniężnego przez udziałowca Spółki, spowodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego. Tym samym, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem stanowi wyłącznie wartość wkładu niepieniężnego (aportu), o którą został podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tożsamy pogląd tut. Organu został przedstawiony także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.516.2022.1.JKU czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.247.2021.1.MZ.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku gdyby tut. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Zainteresowanych na pytanie nr 3, a to że aport Działu Wynajmu nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, Zainteresowani wskazują, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Nowej Spółki będzie podlegać tylko i wyłącznie ta część wkładu, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki, bez uwzględnienia nadwyżki wkładu przekazanej przez Spółkę na kapitał zapasowy (agio).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług. Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Natomiast zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1)wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2)stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3)zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania) planuje wnieść jako wkład niepieniężny zespół składników majątkowych stanowiących obecnie część przedsiębiorstwa Spółki na poczet kapitału zakładowego Nowej Spółki (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) w zamian za udziały. W tym celu na podstawie podjętej … 2024 r. uchwały, w ramach struktury organizacyjnej Spółki wyodrębniono dwa działy – Dział Wynajmu oraz Dział rozwoju inwestycji. Przedmiotem aportu do Nowej Spółki będzie zespół składników materialnych i niematerialnych służący Spółce do prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości usługowych położonych … - Dział Wynajmu. Spółka wyodrębniła w księgach rachunkowych wszelkie operacje finansowe związane z Działem Wynajmu na odrębnych kontach księgowych. W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) Dział Wynajmu posiada własne konta analityczne, które pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody i koszty związane są z tą działalnością. W zakresie kont bilansowych (aktywa i pasywa) wpisy dotyczące Działu Wynajmu dokonywane są na osobnych kontach analitycznych. Dla celów zarządczych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat i bilanse oraz prognozy finansowe. Po planowanym wydzieleniu Działu Wynajmu do Nowej Spółki będzie mogła ona prowadzić dalszą działalność w zakresie najmu powierzchni bez dodatkowych działań, w tym w szczególności nabywania nowych środków trwałych, zatrudniania pracowników i współpracowników czy też zawierania dodatkowych umów.

Z treści wniosku wynika więc, że przedmiotem wkładu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej zostanie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie aportu do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji odpowiedź na pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 4 jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

… (Zainteresowany będący stroną postępowania – zgodnie z art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.