Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wydania spółce dostarczającej energię cieplną wierzytelności, w stosunku do najemców lokali gminnych z tytułu zwrotu kosztów dostawy energii cieplnej, w ramach datio in solutum. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest właścicielem lokali komunalnych. Energię cieplną do budynków, w których znajdują się te lokale, dostarcza spółka komunalna – (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka), na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Wynika to z art. 5 i 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne – dostarczanie paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy, którą przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane zawrzeć, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru.

Najemcy lokali znajdujących się w budynkach Gminy (…) nie mogą być takimi odbiorcami, ponieważ ich lokale nie są wyposażone w samodzielną, odrębną instalację grzewczą, która może funkcjonować niezależnie od instalacji grzewczych, za pomocą których ogrzewane są całe budynki. Innymi słowy, w powyższych okolicznościach stroną umowy sprzedaży energii cieplnej, z uwagi na uwarunkowania techniczne, może być jedynie Gmina, a nie mogą nią być najemcy lokali komunalnych. W konsekwencji właściwym odbiorcą, któremu (…) Sp. z o.o. może dostarczać energię cieplną jest Gmina (…) jako właściciel tych budynków. Gmina z kolei dokonuje rozliczeń z najemcami z tytułu zaopatrzenia zajmowanych przez nich lokali mieszkalnych na podstawie art. 9 ust. 5 i 6 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz art. 45a ust. 6 Prawa energetycznego.

Jednocześnie, z uwagi na treść zapisów ustawy o ochronie praw lokatorów, nie może być mowy o pobieraniu jakiejkolwiek marży (zysku) za zapewnianie najemcom energii cieplnej w wynajmowanych lokalach. Zgodnie z przywołanym art. 9 ust. 5 tej ustawy właściciel oprócz czynszu może pobierać jedynie opłaty od niego niezależne.

Gmina, jako właściciel budynków, jest dłużnikiem Spółki z tytułu ceny za dostawę energii cieplnej, a jednocześnie posiada wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu zwrotu kosztów tej dostawy w częściach przypadających na dane lokale. Gmina zawarła ze Spółką umowę ramową przelewu tych wierzytelności. Przeniesienie tych wierzytelności będzie spełnieniem świadczenia w zamian za zwolnienie z długu z tytułu ceny zakupu energii cieplnej od Spółki.

Zawarcie tego typu umowy ma swoje uzasadnienie praktyczne i ekonomiczne. W opisanej bowiem sytuacji pracownicy Urzędu Miasta są obciążeni dodatkową pracą związaną z rozliczeniami zaległości z tytułu dostaw energii cieplnej, a Gmina zmuszona jest do podejmowania działań mających na celu egzekwowanie od najemców zaległości w zapłacie za tą energię. Biorąc pod uwagę fakt, iż Gmina nie dysponuje wystarczającymi zasobami ludzkimi w tym zakresie a możliwości takie posiada Spółka, zawarcie takiej umowy pozwoli na usprawnienie procesu odzyskiwania należności za dostarczoną energię cieplną i docelowo zwiększy jego skuteczność.

Pytanie

Czy wydanie Spółce wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu zwrotu kosztów dostawy energii cieplnej dostawy w częściach przypadających na dane lokale przez Gminę, w ramach datio in solutum będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Spółce przez Gminę wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu zwrotu kosztów dostawy energii cieplnej dostawy w częściach przypadających na dane lokale, w ramach datio in solutum, nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje w art. 1 katalog czynności, zgodnie z którym podatkowi podlegają:

1)następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylona),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki;

2)zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3)orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że podatkowi nie podlegają czynności niebędące czynnościami cywilnoprawnymi oraz czynności cywilnoprawne inne niż ściśle wskazane w ustawie, nawet jeżeli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w niej wymienione.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum. a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W związku z tym, zawarta na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego umowa dotycząca przeniesienia przez Gminę na Spółkę własności wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu zwrotu kosztów dostawy energii cieplnej dostawy w częściach przypadających na dane lokale w zamian za zwolnienie z długu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ, jak zostało powyżej wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Gmina jest właścicielem lokali komunalnych. Energię cieplną do budynków, w których znajdują się te lokale, dostarcza spółka komunalna (dalej: Spółka), na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Najemcy lokali znajdujących się w budynkach Gminy nie mogą być samodzielnymi odbiorcami, ponieważ ich lokale nie są wyposażone w samodzielną, odrębną instalację grzewczą, która może funkcjonować niezależnie od instalacji grzewczych, za pomocą których ogrzewane są całe budynki. Innymi słowy, w powyższych okolicznościach stroną umowy sprzedaży energii cieplnej, z uwagi na uwarunkowania techniczne, może być jedynie Gmina, a nie mogą nią być najemcy lokali komunalnych. W konsekwencji właściwym odbiorcą, któremu Spółka może dostarczać energię cieplną jest Gmina, jako właściciel tych budynków. Gmina z kolei dokonuje rozliczeń z najemcami z tytułu zaopatrzenia zajmowanych przez nich lokali mieszkalnych. Gmina, jako właściciel budynków, jest dłużnikiem Spółki z tytułu ceny za dostawę energii cieplnej, a jednocześnie posiada wierzytelności w stosunku do najemców z tytułu zwrotu kosztów tej dostawy w częściach przypadających na dane lokale. Gmina zawarła ze Spółką umowę ramową przelewu tych wierzytelności. Przeniesienie tych wierzytelności będzie spełnieniem świadczenia w zamian za zwolnienie z długu z tytułu ceny zakupu energii cieplnej od Spółki.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) – określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu:

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań, poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego, niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W rezultacie, przelew wierzytelności Gminy wobec najemców lokali gminnych na rzecz Spółki w drodze datio in solutum nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.