Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

…;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

…;

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 8 grudnia 2023 r. zmarł przedsiębiorca (dalej: „Spadkodawca”) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą: … . Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej przez zmarłego działalności gospodarczej było … . Zarządca sukcesyjny został powołany za życia przedsiębiorcy, w efekcie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, tj. w dniu 8 grudnia 2023 r. W efekcie ma miejsce kontynuacja działalności w formie „przedsiębiorstwa w spadku”, które obejmuje cały majątek przedsiębiorstwa. 31 stycznia 2024 r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia. Jedynymi ustawowymi spadkobiercami byli mąż zmarłej oraz jej synowie. Przy czym nie został sporządzony testament. Mąż odrzucił spadek, natomiast synowie (obaj będący zainteresowanymi wskazanymi w niniejszym wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza (dalej: „Spadkobiercy”). Wnioskodawcy odziedziczyli, na podstawie testamentu, po spadkodawcy majątek, w skład którego wchodzi m.in. przedsiębiorstwo w spadku (dalej: „Przedsiębiorstwo w spadku”) w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170; dalej: „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym”).

Przedsiębiorstwo w spadku od momentu powstania posiada odpowiednie składniki, aby funkcjonować, w tym samym zakresie w przyszłości, natomiast w grudniu 2025 r. wygasa zarząd sukcesyjny. W związku z tym, Spadkobiercy wzięli pod rozwagę możliwości prawne, pozwalające na dalsze funkcjonowanie działalności o tym profilu. Wszyscy Spadkobiercy zgodnie wyrazili chęć kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności zawodowej oraz posiadany majątek prywatny Spadkobierców, planowana jest kontynuacja działalności Przedsiębiorstwa w spadku w formie spółki jawnej.

W związku z tym, Spadkobiercy zamierzają utworzyć nowy podmiot, spółkę jawną, której będą wyłącznymi wspólnikami. Nowo utworzona spółka jawna w celu kontynuowania Przedsiębiorstwa w spadku będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Zostaną dopełnione wszelkie formalności, aby spółka mogła płynnie kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku. Wnioskodawcy, jako wyłączni współwłaściciele Przedsiębiorstwa w spadku, wniosą całość udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, jedną czynnością, aportem do spółki jawnej. Aport obejmie udziały w Przedsiębiorstwie w spadku, co de facto obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe, aktywa obrotowe, środki finansowe, należności, zobowiązania, zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, dokumentację przedsiębiorstwa). Wniesione aportem do spółki jawnej udziały w majątku Przedsiębiorstwa w spadku będą dotyczyć składników majątkowych, jakie Wnioskodawcy otrzymali w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w spadku. Biorąc pod uwagę, że Przedsiębiorstwo w spadku cały czas prowadzi bieżącą działalność dochodzi do zmiany stanu zapasów, wyrobów, środków trwałych itp. Niemniej jednak wszystkie takie składniki niezbędne do dalszej działalności (zarówno odziedziczone jak i nabyte w związku z działaniem Przedsiębiorstwa w spadku po dniu otwarcia spadku) będą przedmiotem aportu podążając za udziałami obecnych spadkobierców.

Spadkobiercy dążą również na podstawie art. 42 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym do przeniesienia decyzji administracyjnych w oparciu, o które Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi bieżącą działalność gospodarczą. Spółka jawna po wniesieniu aportu będzie kontynuowała nieprzerwanie rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną początkowo przez Spadkodawcę, a następnie przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie. Wraz z aportem Przedsiębiorstwa w spadku dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465). Podstawą prawną nabycia Przedsiębiorstwa w spadku będzie umowa spółki zobowiązująca wspólników do wniesienia wkładu w postaci Przedsiębiorstwa w spadku. Zgodnie z art. 75¹ Kodeksu cywilnego zachowana będzie forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi. Spółka jawna, do której zostanie wniesiony aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku.

Pytanie

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do nowej spółki jawnej przez Spadkobierców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa zadeklarowana przez wspólników w umowie spółki, nawet jeśli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa bądź księgowa wkładu.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 295; dalej: „Ustawa o PCC”) podatkowi podlegają umowy spółki. Zgodnie z przepisem pkt 2 podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Jednocześnie na podstawie art. 1a pkt 1 ustawy o PCC przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Ustawa nie precyzuje jak należy ustalić wartość wkładów, o których mowa w zacytowanym przepisie. W szczególności, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw prawnych, aby uznać, że winna być to wartość rynkowa czy księgowa. Wartość tę winni określić wspólnicy w umowie spółki, zgodnie z przepisem art. 105 pkt 4 ustawy – Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 18).

Podsumowując, należy uznać, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia aportu w postaci Przedsiębiorstwa w spadku na rzecz spółki jawnej, będzie wartość wkładu niepieniężnego określona przez wspólników w umowie spółki, nawet jeżeli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa lub księgowa wkładu niepieniężnego. Od tak określonej wartości podatek ciążący na spółce jawnej wyniesie 0,5% (zgodnie z przepisem art. 4 pkt 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC).

Zdaniem Zainteresowanych, tożsame stanowisko zostało przyjęte w następujących przykładowych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z 23 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-2.4014.246.2022.1.MZ, w której Organ wskazał, że: „planowana czynność wniesienia do spółki komandytowej opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (…), jako czynność zmiany umowy spółki. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (…), będzie stanowić wartość wnoszonego wkładu, powiększającego majątek spółki. Przy czym brak jest w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasad określenia wartości wkładu. Zatem podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników w umowie spółki (nawet jeśli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa bądź księgowa wkładu.”;

-z 24 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.368.2021.2.ASZ, w której Organ wskazał, że: „wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników w umowie spółki”;

-z 13 maja 2020 r., sygn.: 0111-KDIB2-3.4014.97.2020.2.ASZ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „przepisy prawa podatkowego nie precyzują w jaki sposób należy ustalać wartość wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Tym samym, podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników. Wskazując wartość wkładu wspólnicy nie muszą stosować jakiegokolwiek skonkretyzowanego modelu wyceny (tj. z góry wyznaczonych kryteriów). Wskazana przez wspólników wartość wkładu jest, co do zasady, niezależna od jego wartości rynkowej czy księgowej. W konsekwencji przyjąć należy, że brak jest jakichkolwiek przeszkód, by wartość wkładu wspólnika wskazana była niższa niż jego wartość rynkowa czy księgowa. W konsekwencji, podstawa opodatkowania może być, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym wypadku niższa niż wartość rynkowa czy księgowa wkładu".

Wnioskodawcy przyjmują powyższe uzasadnienia za swoje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się – przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Według art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki:

a)przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego;

b)przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Przepis art. 6 ust. 9 cytowanej ustawy stanowi:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1)kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2)opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3)opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5 %.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabyli Państwo spadek, w skład którego wchodzi przedsiębiorstwo w spadku. W grudniu 2025 r. wygasa ustanowiony zarząd sukcesyjny. Zamierzają Państwo kontynuować prowadzenie przedsiębiorstwa w spadku poprzez nowo utworzoną spółkę jawną. W tym celu utworzą Państwo spółkę jawną, w której będziecie wyłącznymi wspólnikami. Wniosą Państwo całość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, jedną czynnością, aportem do spółki jawnej. Składniki niezbędne do dalszej działalności (zarówno odziedziczone jak i nabyte w związku z działaniem przedsiębiorstwa w spadku po dniu otwarcia spadku) będą przedmiotem aportu. Spółka jawna dla celów podatkowych przyjmie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie precyzuje sposobów ustalania wartości wkładów do spółki, jak również nie określa – tak, jak w niektórych przypadkach – że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu transakcji. Brak jest zatem podstaw do stosowania odnośnie wnoszenia wkładów do spółki osobowej (jawnej) zasad określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) regulującej zasady funkcjonowania m.in. spółki jawnej, nakładają (w art. 25) obowiązek określenia w umowie spółki wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, lecz nie zawierają unormowań dotyczących sposobu wyceny wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Odnosząc powyższe regulacje ustawowe do przestawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki osobowej lub zmiana tej umowy i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Przy czym brak jest w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasad określenia jego wartości. Podstawa opodatkowania powinna być więc ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników w umowie spółki czy też zmianie tej umowy (nawet jeśli wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa bądź księgowa wkładu).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

… (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.