Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności w drodze datio in solutum.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie (…). Ponadto Wnioskodawca zajmuje się (…). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej X, w skład której wchodzą zarówno spółki polskie jak i zagraniczne (dalej: „Grupa”). Grupa zrzesza podmioty działające m.in. w branży: nieruchomościowej, budowlanej, produkcyjnej, transportowej, restauracyjnej czy hotelarskiej.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce Y Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Zależna”). Spółka Zależna jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność w zakresie obsługi inwestycji deweloperskich oraz dotychczas zarządzała portfolio spółek zależnych, które posiadają prawa własności nieruchomości (gruntów) atrakcyjnych ze względu na lokalizację, powierzchnię i wartość (dalej jako: „Spółki Celowe”). Wspólnikami Spółek Celowych są Wnioskodawca i Spółka Zależna.

Dokonanie czynności datio in solutum między Wnioskodawcą i Spółką Zależną.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udziela także finansowania podmiotom w Grupie, w tym udzielił Spółce Zależnej oprocentowanej pożyczki na cele inwestycyjne. Spółka Zależna udzieliła z kolei oprocentowanych pożyczek Spółkom Celowym, zgodnie z ich zapotrzebowaniem w danym okresie. W konsekwencji, Wnioskodawca posiadał wierzytelność wobec Spółki Zależnej z tytułu udzielonej pożyczki (dalej jako: „Wierzytelność wobec Spółki Zależnej”), natomiast Spółka Zależna posiadała wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych im pożyczek (dalej jako: „Wierzytelności wobec Spółek Celowych”). Wartość nominalna wierzytelności wobec Spółki Zależnej była wyższa od wartości nominalnej Wierzytelności wobec Spółek Celowych.

Wnioskodawca i Spółka Zależna zdecydowali się uregulować Wierzytelność wobec Spółki Zależnej poprzez dokonanie czynności datio in solutum. Do tego czasu Wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych pożyczek również nie były w pełni uregulowane. W związku z tym w wyniku datio in solutum Spółka Zależna uregulowała częściowo swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy (Wierzytelność wobec Spółki Zależnej) poprzez spełnienie innego świadczenia w postaci wydania Wnioskodawcy Wierzytelności wobec Spółek Celowych. Tym samym, Spółka Zależna zaspokoiła częściowo zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jednocześnie nastąpiło przeniesienie Wierzytelności wobec Spółek Celowych na Wnioskodawcę.

Konwersja Wierzytelności wobec Spółek Celowych na kapitał Spółek Celowych.

Wskutek dokonania datio in solutum, Wnioskodawca uzyskał Wierzytelność wobec Spółek Celowych. Mając na względzie fakt, że Spółki Celowe nie posiadały wystarczających środków pieniężnych do spłaty pożyczek z odsetkami, zaspokojenie Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności wobec Spółek Celowych nie było możliwe w najbliższym czasie. Wnioskodawca zdecydował się przeprowadzić konwersję wierzytelności na kapitał poprzez wniesienie do Spółek Celowych jako wkładu niepieniężnego (aportu) Wierzytelności wobec Spółek Celowych (tj. wierzytelności nabytych uprzednio w drodze datio in solutum). Do każdej ze Spółek Celowych zostały wniesione wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych danej Spółce Celowej przez Spółkę Zależną a następnie nabytej przez Wnioskodawcę w drodze datio in solutum. W wyniku konwersji doszło zasadniczo do zamiany aktywa Wnioskodawcy w postaci wierzytelności, na inne aktywo w postaci kapitału w Spółkach Celowych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nabycie przez niego Wierzytelności wobec Spółek Celowych nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, nabycie przez Państwa Wierzytelności wobec Spółek Celowych nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniono czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Przywołali Państwo treść art. 1 ust. 1 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wskazali, że dodatkowo temu podatkowi podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Wyliczenie w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter enumeratywny. Powyższe oznacza, że czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet jeżeli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Państwo i Spółka Zależna zawarli umowę datio in solutum. Umowa datio in solutum, (z łac. świadczenie w miejsce wypełnienia) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy.

Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów określonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wskutek zawarcia umowy datio in solutum dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, nabycie przez Państwa Wierzytelności wobec Spółek Celowych w drodze datio in solutum nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W Państwa ocenie, nie będzie na Państwu ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, nabycie przez Państwa Wierzytelności wobec Spółek Celowych nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo kilka interpretacji indywidualnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają następujące czynności:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylona),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają:

2)zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3)orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że posiadają Państwo 100% udziałów w Spółce Zależnej. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie obsługi inwestycji deweloperskich oraz dotychczas zarządzała portfolio spółek zależnych, które posiadają prawa własności nieruchomości (gruntów) atrakcyjnych ze względu na lokalizację, powierzchnię i wartość (Spółki Celowe). Wspólnikami Spółek Celowych są Państwo i Spółka Zależna. Udzielili Państwo Spółce Zależnej oprocentowanej pożyczki na cele inwestycyjne. Spółka Zależna udzieliła z kolei oprocentowanych pożyczek Spółkom Celowym, zgodnie z ich zapotrzebowaniem w danym okresie. W konsekwencji, posiadali Państwo wierzytelność wobec Spółki Zależnej z tytułu udzielonej pożyczki, natomiast Spółka Zależna posiadała wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych im pożyczek. Państwo i Spółka Zależna zdecydowali się uregulować Wierzytelność wobec Spółki Zależnej poprzez dokonanie czynności datio in solutum. Do tego czasu Wierzytelności wobec Spółek Celowych z tytułu udzielonych pożyczek również nie były w pełni uregulowane. W związku z tym w wyniku datio in solutum Spółka Zależna uregulowała częściowo swoje zobowiązanie wobec Państwa (Wierzytelność wobec Spółki Zależnej) poprzez spełnienie innego świadczenia w postaci wydania Państwu Wierzytelności wobec Spółek Celowych. Tym samym, Spółka Zależna zaspokoiła częściowo zobowiązanie wobec Państwa, a jednocześnie nastąpiło przeniesienie Wierzytelności wobec Spółek Celowych na Państwa.

Wskutek dokonania datio in solutum, uzyskali Państwo Wierzytelność wobec Spółek Celowych.

Mają Państwo wątpliwości czy nabycie przez Państwa wierzytelności wobec Spółek Celowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 453 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum).

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W rezultacie, nabycie przez Państwa wierzytelności (z tytułu umów pożyczek) wobec Spółek Celowych w drodze datio in solutum nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na Państwu nie ciążył zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.