Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej jako: Wnioskodawca), (…) r. podjęła uchwałę (w formie aktu notarialnego) w sprawie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową ((…)).

Zgodnie z podjętą uchwałą, wspólnicy Wnioskodawcy postanawiają dokonać przekształcenia na mocy art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych, przy zastosowaniu art. 581 i 582 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego będzie kontynuacja działalności spółki przekształcanej (jawnej) przez spółkę przekształconą (komandytową), będzie to ten sam podmiot o zmienionej formie prawnej.

Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery osoby fizyczne, których wnoszone do spółki jawnej wkłady były w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku przekształcenia, cały majątek będący własnością Wnioskodawcy w formie spółki jawnej, stanie się z dniem przekształcenia majątkiem Wnioskodawcy w formie spółki komandytowej. Suma wkładów wniesionych przez wspólników do Wnioskodawcy przed jego przekształceniem pozostanie równa sumie wkładów istniejących we Wnioskodawcy po jej przekształceniu, natomiast majątek spółki jawnej, z mocy prawa, będzie majątkiem spółki komandytowej. Wkłady wspólników w spółce komandytowej (spółce przekształconej) są określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej (spółce przekształcanej), są to te same wkłady.

Wartość majątku spółki jawnej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników o środki, które Wnioskodawca nabył (wypracował) w trakcie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej.

Nie cały majątek wchodzący w skład spółki jawnej był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jedynie wkłady. Pozostała część majątku (np. pozostawione zyski) nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Cały majątek spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie majątkiem spółki komandytowej w momencie jej powstania, tzn. na mocy art. 552 Kodeksu spółek handlowych w momencie dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Pytania

1.Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od zmiany umowy spółki z dnia (…) r. (przekształcenie) należało uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych?

2.Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki (przekształcenie) opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych liczonym od podstawy opodatkowania, do której wliczony jest również majątek wypracowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1 – od zmiany umowy spółki z dnia (…) r. nie należało uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie pytania 2 – podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowią tylko wkłady wniesione przez wspólników, a nie majątek wypracowany przez Wnioskodawcę podczas funkcjonowania w formie spółki jawnej. Jedyne wkłady do Wnioskodawcy, te wniesione kiedy Wnioskodawca funkcjonował w formie spółki jawnej, zostały już wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co za tym idzie, nie pobiera się od nich podatku.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, z tym że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak natomiast stanowi art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany w zakresie czynności związanych z przekształceniem spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowa jest analiza treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegało obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej.

Wskazać należy, iż pojęcie „zwiększenia majątku” powinno być analizowane nie w znaczeniu ogólnym, ale w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest zbieżne z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. W przeciwieństwie więc do powyższego, majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład.

Jednocześnie, z brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej przez spółkę działalności.

Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy opodatkowania należy więc zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, a jedynie do zmiany jego formy prawnej. W związku z powyższym, identyczna wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, oraz identyczna wartość i kształt wkładów do spółki jawnej i wkładów określonych dla spółki komandytowej, stanowić będzie o braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przyjęcie innego stanowiska, tj. że majątek wypracowany przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stanowić miałby wkład wspólników w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji, że stanowiłby on podstawę opodatkowania, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów.

Należy bowiem wskazać, że art. 28 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie rozdziela mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – „Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.”

Nie ulega zaś wątpliwości, że to Wnioskodawcy w formie spółce jawnej, a nie jej wspólnikom, przysługiwało prawo własności składników majątkowych nabytych przez spółkę w czasie jej istnienia. Przyjęcie poglądu, że majątek ten przy przekształceniu w spółkę komandytowa winien zostać opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprawia, że musielibyśmy przyjąć pewną fikcję, że majątek ten wnoszą w formie wkładów wspólnicy spółki jawnej do spółki komandytowej.

Jednakże, pozostaje w takiej sytuacji pytanie – w ramach jakiej konstrukcji prawnej wspólnicy mogliby wnieść do spółki komandytowej majątek spółki jawnej – jako swój wkład do spółki komandytowej? W gruncie rzeczy właśnie do tego sprowadza się koncepcja leżąca u podstaw założenia, że cały majątek spółki przekształcanej stanowi wkład do spółki przekształconej, która jako jedyna prowadziłaby do konstatacji, że wypracowany przez spółkę jawną majątek stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że wspólnicy spółki jawnej nie byli właścicielami jej majątku, nie mogli zatem dokonywać czynności przeniesienia własności tego majątku, a to z kolei wydaje się prowadzić do wniosku, że nie mogą „wnieść” majątku tej spółki do spółki komandytowej. Właścicielem majątku była spółka jawna, a nie jej wspólnicy.

Powyższe znalazłoby zastosowanie jedynie w przypadku „likwidacji/rozwiązania” spółki jawnej, w wyniku której jej majątek zostałby przeniesiony na jej wspólników, którzy w następnej kolejności majątek ten w formie wkładów wnieśliby do spółki komandytowej – to w sposób oczywisty nie ma jednak miejsca w procesie przekształcenia, co zostanie niżej jasno wykazane.

Warto tutaj również zauważyć, że skoro zgodnie z brzmieniem Kodeksu spółek handlowych przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątku spółki, ale wyłącznie taki, który został wniesiony jako wkład przez wspólników spółki. A contrario majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie da się traktować jako wkład.

Wyraźnie podkreślić należy, że istotą przekształcenia przewidzianego w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych jest to, że nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej (zasada kontynuacji).

Pogląd ten jest powszechny i w zasadzie nieobalalny, inaczej bowiem istnienie jakichkolwiek regulacji Kodeksu spółek handlowych w zakresie przekształcenia nie miałoby sensu – każde przekształcenie stanowiłoby po prostu „rozwiązanie” starej spółki i powstanie nowej – do tego odrębne regulacje nie byłyby potrzebne. W doktrynie wyraźnie wskazuje się, że „Obecna regulacja zawarta w przepisach kodeksu spółek handlowych daje podstawę, aby przyjąć, że mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu.” (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 553; podobnie M. Dumkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2024, art. 553). Wniosek taki formułowany jest w oparciu o art. 553 Kodeks spółek handlowych.

Także Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki jest procesem transformacyjnym, który polega na zmianie formy organizacyjnoprawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu prawa, w tym w zakresie jego praw i obowiązków. I tak, w uchwale z 29 listopada 2017 r., w sprawie o sygn. akt III CZP 68/17 podkreślono, że „spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną („szatę prawną”) na inny ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy „spółką przekształcaną” a „spółką przekształconą”, służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę.”

Dalej w tej samej uchwale Sąd Najwyższy wskazuje:„Na istotę zasady kontynuacji (ciągłości) wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy, podkreślając, że przekształcenie spółki handlowej nie prowadzi do sukcesji, lecz stanowi przypadek kontynuacji, co oznacza, że nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej.”

W świetle przytoczonej wyżej treści art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poglądów doktryny prawa handlowego oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego, w żadnym wypadku nie można przyjąć, że majątek wypracowany przez spółkę jawną przekazywany jest do spółki komandytowej w postaci wkładów.

Treść art. 553 Kodeksu spółek handlowych i ogólnie zasada kontynuacji przyjęta w Kodeksie spółek handlowych jednoznacznie przesądza o tym, że w momencie przekształcenia majątek spółki przekształcanej nie jest „transferowany” do spółki przekształconej, lecz z mocy prawa od momentu przekształcenia jest (nawet nie „staje się”, tylko właśnie „jest”) majątkiem spółki przekształconej.

Spółka przekształcona (komandytowa) – w sytuacji takiej jak w tej sprawie – już od momentu przekształcenia ma zarówno wkłady, jak i inny majątek, który posiadała działając w formie spółki jawnej. Wkłady były wniesione do spółki przekształcanej (spółki jawnej), zaś po przekształceniu, w świetle zapisu w akcie zmiany umowy spółki, wkłady w spółce przekształconej (komandytowej) oznaczone są w tej samej wysokości, natomiast pozostały majątek spółki przekształcanej (jawnej) nabyty przez nią w trakcie trwania tej spółki, od momentu przekształcenia jest majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej).

Podsumowując, w świetle Kodeksu spółek handlowych wkładem jest to, co wspólnik wnosi do spółki – nie zaś to, co wypracowała sama spółka (choćby i taka spółka, która następnie uległa przekształceniu). „Wkład do spółki” to pojęcie języka prawnego, zatem nawet gdy występuje w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie ma podstaw do przypisania mu znaczenia potocznego, które dopuszczałoby pewną swobodę interpretacji, w szczególności oderwanie od znaczenia wynikającego z Kodeksu spółek handlowych – do konstatacji tej prowadzą elementarne zasady wykładni norm prawnych.

Co idzie za powyższym, w opisanym stanie faktycznym, w związku z faktem, że wspólnicy przy przekształceniu nie wnoszą nowych wkładów, a majątek Wnioskodawcy nie zmienia się, to od zmiany umowy spółki (przekształcenia) nie należało uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1)kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2)opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3)opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy).

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, w analizowanej sprawie jest to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie/doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że (…) r. podjęli Państwo uchwałę w sprawie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Zgodnie z podjętą uchwałą, wspólnicy postanawiają dokonać przekształcenia na mocy art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych, przy zastosowaniu art. 581 i 582 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego będzie kontynuacja działalności spółki przekształcanej (jawnej) przez spółkę przekształconą (komandytową), będzie to ten sam podmiot o zmienionej formie prawnej. Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery osoby fizyczne, których wnoszone do spółki jawnej wkłady były w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wyniku przekształcenia, cały majątek będący własnością Wnioskodawcy w formie spółki jawnej, stanie się z dniem przekształcenia majątkiem Wnioskodawcy w formie spółki komandytowej. Suma wkładów wniesionych przez wspólników do Wnioskodawcy przed jego przekształceniem pozostanie równa sumie wkładów istniejących we Wnioskodawcy po jej przekształceniu, natomiast majątek spółki jawnej, z mocy prawa, będzie majątkiem spółki komandytowej. Wkłady wspólników w spółce komandytowej (spółce przekształconej) są określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej (spółce przekształcanej), są to te same wkłady. Wartość majątku spółki jawnej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników o środki, które Wnioskodawca nabył (wypracował) w trakcie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. Nie cały majątek wchodzący w skład spółki jawnej był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jedynie wkłady. Pozostała część majątku (np. pozostawione zyski) nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Cały majątek spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie majątkiem spółki komandytowej w momencie jej powstania, tzn. na mocy art. 552 Kodeksu spółek handlowych w momencie dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Państwa wątpliwości budzi, czy opisane przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania.

Gdy przekształcana jest spółka jawna w spółkę komandytową, w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość – uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej. Mogą być to, jak już wskazano powyżej, nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).

W zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego, sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 103 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki.

Istnienie spółki komandytowej, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który odpowiada sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też poniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – stanowi wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowo powstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej i które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, opisane przekształcenie nie powinno być opodatkowane.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), tj. zdarzenia prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki komandytowej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki jawnej). Zatem podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce komandytowej) stanowi wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki jawnej.

Wobec tego nowo powstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego wyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów do spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształconej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na Państwa majątek – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej. Zatem łączny majątek spółki komandytowej jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym zdarzeniu przyszłym, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stanowisko zgodne z przedstawionym w tej interpretacji zajął także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/21 oraz WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17 i I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyrokach III FSK 447/23 i II FSK 498/18.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.