Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) 2024 r. Z. S.A. (dalej: „Zbywca”) zawarła z fundacją X. (dalej: „Nabywca”) umowę przeniesienia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej „Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Y.”).

Zgodnie z ww. umową:

- Zbywca przeniósł na Nabywcę ogół praw i obowiązków za wynagrodzeniem określonym w umowie w trybie art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (pkt 2.1. umowy);

- ogół praw i obowiązków został przeniesiony na Nabywcę w stanie wolnym od obciążeń, wraz z wszelkimi prawami (w tym wszelkimi prawami do udziału w zysku) i obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa i umowy spółki Y. (pkt 2.2. umowy);

- przeniesienie ogółu praw i obowiązków ze Zbywcy na Nabywcę nastąpiło z chwilą zawarcia ww. umowy (pkt 2.3. umowy);

- w ramach wynagrodzenia za ogół praw i obowiązków, Zbywca przeniósł na rzecz Nabywcy wszelkie roszczenia (w tym wierzytelności pieniężne) w stosunku do Y., jakie Zbywcy przysługują wobec Y. na dzień zawarcia umowy, wraz ze świadczeniami ubocznymi i akcesoryjnymi, w tym również te roszczenia, których podstawa istniała przed zawarciem umowy o przeniesienie ogółu praw i obowiązków, zaś zostały lub zostaną ujawnione Nabywcy, Zbywcy lub Y. po dacie zawarcia umowy (pkt 2.4 umowy);

- na skutek zawarcia, umowy Nabywca stał się wspólnikiem – komandytariuszem Y., a Zbywca przestał być jej wspólnikiem – komandytariuszem Y. (pkt 2.5. umowy).

Pytanie

Czy nabycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, nabycie przez Państwa ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo

e)zobowiązań darczyńcy,

f)umowy dożywocia,

g)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub

h)dopłat,

i)(uchylona),

j)ustanowienie hipoteki,

k)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

l)umowy depozytu nieprawidłowego,

m)umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż zawarty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty (numerus clausus), a wszelkie inne czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać należy, że w wypadku przepisów podatkowych podstawowe znaczenie posiada wykładnia literalna, skutkiem czego, jeśli ustawa podatkowa (w tym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) nie przewiduje opodatkowania określonego typu czynności, to taka czynność nie podlega opodatkowaniu.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ma określone konsekwencje. Wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu ustawodawca wyłączył od opodatkowania wszelkie czynności prawne inne niż wyraźnie wskazane w przepisie, w tym czynności podobne do tych wskazanych w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do skutków wywoływanych przez czynności, które zostały w nim wyliczone.

Należy wskazać, że w myśl art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) reguluje art. 10 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi, a ponadto po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z § 3 ww. przepisu, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 10 Kodeksu spółek handlowych, razem z odpowiednimi postanowieniami umowy spółki, określa niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej, tj. zarówno na podstawie umowy nazwanej, np. umowy sprzedaży lub umowy darowizny, jak również na podstawie umowy nienazwanej, zawartej na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy, w oparciu o którą powinno dojść do przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Wskazać należy, że umowa zawarta na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych pomiędzy Zbywcą i Nabywcą istotnie różni się np. od umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego w umowie sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W porównaniu do umowy zawieranej na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, wskazanej w opisie stanu faktycznego, zobowiązania sprzedającego oraz kupującego mają węższy zakres niżeli u Zbywcy i Nabywcy.

Zakres przedmiotowy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z art. 10 Kodeksu spółek handlowych jest nieporównywalnie szerszy, albowiem przenosi ona na nabywcę nie tylko ogół praw, ale i obowiązków wspólnika. Wśród zbioru przenoszonych praw występuje np. prawo do prowadzenia spraw, reprezentacji spółki, udziału w jej zyskach i inne, zaś wśród obowiązków np. obowiązek prowadzenia spraw spółki, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej itp. Co więcej, zgodnie z art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki odpowiadają solidarnie za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania ww. spółki osobowej.

Umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z art. 10 Kodeksu spółek handlowych od umowy sprzedaży odróżnia zatem skutek w postaci uczestnictwa w spółce, rozumianego jako realizacja nie tylko zbioru praw, ale i szeregu obowiązków wspólnika, jak również występująca ex lege solidarna odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki, które to cechy przemawiają za uznaniem, że zawarta między Zbywcą a Nabywcą umowa z art. 10 Kodeksu spółek handlowych stanowi inny rodzaj umowy, aniżeli umowa sprzedaży lub jakakolwiek inna czynność prawna wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro nabycie przez Nabywcę ogółu praw i obowiązków w Y. nastąpiło na podstawie umowy nienazwanej, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, niebędącej umową sprzedaży, ani też inną czynnością prawną wskazaną w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że nabycie to nastąpiło na podstawie czynności prawnej niemieszczącej się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, zawarcie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Y. nie było czynnością prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo na interpretacje indywidualne, które – Państwa zdaniem – potwierdzają ww. stanowisko.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylona),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają:

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z zasadą swobody umów, strony umowy mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1)w wyborze kontrahenta;

2)ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);

3)w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestia przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowana jest w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Na podstawie art. 10 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego, wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Definicję umowy sprzedaży zawiera art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jak słusznie Państwo wskazali, umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej określoną w art. 10 Kodeksu spółek handlowych od umowy sprzedaży odróżnia skutek w postaci uczestnictwa w spółce, rozumianego jako realizacja nie tylko zbioru praw, ale i szeregu obowiązków wspólnika, jak również występująca ex lege solidarna odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki.

Jak wynika z wniosku (…) 2024 r. nabyli Państwo ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej za wynagrodzeniem na podstawie umowy nienazwanej określonej w art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Skoro nabycie przez Państwa (Nabywcę) ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nastąpiło na podstawie umowy nienazwanej, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, niebędącej umową sprzedaży, ani też inną czynnością prawną wskazaną w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że nabycie to nastąpiło na podstawie czynności prawnej niemieszczącej się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Skoro nabyli Państwo ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na podstawie umowy, stanowiącej szczególny rodzaj umowy, wynikający z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.