Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny prawa własności nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 7 listopada 2024 r. (wpływ 12 listopada 2024 r.) oraz pismem z 28 listopada 2024 r. (wpływ 2 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(…) Spółdzielnia Mieszkaniowa (…) (dalej Spółdzielnia) działa w oparciu o ustawę z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz Statut. Celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
Natomiast przedmiotem działalności Spółdzielni jest budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych.
W skład mienia Spółdzielni wchodzi m.in. (…) budynków wielomieszkaniowych (bloków). Wszystkie zostały wybudowane ze środków Spółdzielni w latach (…) XX w. Niektóre z tych budynków zostały wybudowane na gruntach należących do osób trzecich, m.in. do A S.A. (dalej A).
Obecnie, w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości, A zamierza przekazać grunty pod budynkami na rzecz Spółdzielni w formie darowizny – w trybie art. 9 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe. W drodze darowizny miałyby zostać przekazane następujące działki gruntowe w G., obręb (…): – (…).
Na nieruchomościach gruntowych, które w drodze darowizny ma otrzymać Spółdzielnia, znajdują się budynki wielomieszkaniowe, zgodnie z załącznikiem nr 1 do niniejszego wniosku. Ze względu na fakt, że niektóre budynki znajdują się na kilku nieruchomościach gruntowych, przyjęto porządek według adresów budynków – z wyszczególnieniem przypisanych do nich numerów działek.
Wszystkie lokale mieszkalne (z dwoma wyjątkami wskazanymi w wykazie) są użytkowane na podstawie praw spółdzielczych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu), czyli żaden z lokali nie stanowi odrębnej własności użytkownika lokalu. Tym samym – na zasadzie art. 3 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, użytkownikom tych lokali członkostwo w spółdzielni przysługuje z mocy prawa.
Ponadto należy wskazać, że z prawem do nieruchomości związane jest zobowiązanie publicznoprawne w postaci obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości oraz opłaty przekształceniowej. Podatek uiszczany jest miesięcznie przez Spółdzielnię, a opłatę Spółdzielnia przejmie po otrzymaniu darowizny. Na dzień dokonania darowizny nie będą istniały żadne wymagalne zobowiązania publicznoprawne z tytułu opłat i podatków związane z przedmiotem darowizny.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
W piśmie z 7 listopada 2024 r. wskazali Państwo, że:
Nabycie przez Spółdzielnię prawa własności nieruchomości w drodze darowizny będzie się wiązało z przejęciem:
1.Długów – nie będą przejmowane długi.
2.Ciężarów – przejęcie należnych opłat publiczno-prawnych z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oraz podatku od nieruchomości i gruntu.
3.Zobowiązań – obowiązek zwrotu nakładów poniesionych z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste przenoszonego gruntu, podatku od tych nieruchomości oraz opłaty przekształceniowej za okres od 01.01.2015 do 31.12.2024 r.
Ponadto darowany teren będzie obciążony służebnością przejazdu, przechodu i przepędu na rzecz darczyńcy.
W piśmie z 28 listopada 2024 r. w odpowiedzi na poniższe pytania Organu wskazali Państwo, że:
1.Czy na dzień zawarcia umowy darowizny będą istniały u darczyńcy (A) zaległości w opłatach publiczno-prawnych z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oraz podatku od nieruchomości i gruntu, a tym samym czy będą istniały ciężary obciążające darczyńcę, które zostaną przejęte przez obdarowanego (Państwa)? Wobec tempa prac i czynności w uzyskaniu zgód organów Statutowych umowa darowizny będzie zawarta na początku 2025 r. wobec czego może powstać zaległość z tytułu opłat publiczno-prawnych, tj. przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oraz podatku od nieruchomości i gruntu za rok 2025, którą przejmie – zapłaci (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa (…).
2.Czy na dzień zawarcia umowy darowizny na darczyńcy (A) będzie ciążyło zobowiązanie do zwrotu nakładów poniesionych z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste przenoszonego gruntu, podatku od tych nieruchomości oraz opłaty przekształceniowej za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2024 r.? Jeżeli tak, to:
-wobec kogo darczyńca będzie miał to zobowiązanie
-oraz czy zobowiązanie to zostanie przejęte przez obdarowanego (Państwa)?
Na dzień zawarcia umowy darowizny A nie będzie zobowiązana do zwrotu nakładów z tytułu opłat publiczno-prawnych, tj. przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oraz podatku od nieruchomości i gruntu.
Pytanie
Czy nabycie przez Spółdzielnię mieszkaniową prawa własności nieruchomości w drodze darowizny dokonanej w trybie art. 9 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadach wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzą podstawy do obciążenia Spółdzielni podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z przedmiotem darowizny nie są bowiem związane obciążenia ograniczające lub wyłączające możliwość korzystania z przedmiotu darowizny, które odnosiłyby skutek bezpośrednio wobec Spółdzielni. W szczególności w związku z darowizną nie przejdą na Spółdzielnię zobowiązania do świadczenia z tytułu najmu, dzierżawy, dożywocia, ubezpieczenia, zaciągniętego kredytu i innych umów, świadczenia lub inne obowiązki powstające na tle określonej sytuacji prawnorzeczowej (np. wynikające z obciążenia rzeczy użytkowaniem lub służebnością, z obowiązku rozliczenia nakładów na rzecz pomiędzy jej właścicielem a posiadaczem itp.), należności z tytułu podatków, ceł lub innych opłat związanych z nabytym przedmiotem darowizny. Nie można natomiast pod pojęciem ciężarów związanych z przedmiotem darowizny rozumieć typowych wydatków związanych z bieżącą eksploatacją i zarządem nieruchomością (niewymagalne podatki, opłaty, przyszłe raty opłaty przekształceniowej, itd.). Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Bielsku Białej (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 11 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.132.2020.3.PB. Zdaniem Wnioskodawcy, stan prawny od chwili wydania ww. interpretacji nie uległ takim zmianom, które dezaktualizowałyby zawarte tam stanowisko.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c)(uchylona),
d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e)umowy dożywocia,
f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
g)(uchylona),
h)ustanowienie hipoteki,
i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j)umowy depozytu nieprawidłowego,
k)umowy spółki.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:
Podatkowi podlegają:
2)zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3)orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Zgodnie z przywołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają darowizny, ale te o określonym w ustawie charakterze.
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.
Istotną więc cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe.
Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy darowizny podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Zgodnie z art. 4 pkt 3 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie darowizny – na obdarowanym.
Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy :
Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie darowizny – wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
Stawki podatku wynoszą od umowy zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:
a)przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
b)przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych - 1%.
W oparciu o art. 7 ust. 3 ww. ustawy:
Podatek pobiera się według stawki najwyższej:
1)jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2)jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zatem umowa darowizny, o ile następuje przejęcie przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy oraz przejęcie to następuje w umowie darowizny. Oznacza to, iż w razie istnienia powyższych obowiązków mamy do czynienia niejako z podziałem darowizny na dwie części: pierwszą, obejmującą wartość tzw. czystego przysporzenia, oraz drugą, obejmującą przysporzenie odpowiadające wartości przejętych przez darczyńcę obowiązków. Nie jest to jednak podział umowy darowizny na dwie odrębne czynności prawne. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się do darowizny tylko w części dotyczącej wspomnianych obowiązków, nie obejmuje więc całości dokonanego na rzecz darczyńcy przysporzenia.
Konieczne jest więc wyjaśnienie użytych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) pojęć zobowiązania, długu i ciężaru. W wypadku zobowiązania chodzi nie tylko o określony typ stosunku cywilnoprawnego, lecz również o stosunki o charakterze publicznoprawnym. Z kolei „dług”, rozumieć należy jako powinność świadczenia ze strony jednego podmiotu (zobowiązanego) na rzecz innego (uprawnionego). Natomiast pojęcie ciężaru (obciążenie przedmiotu darowizny) nie oznacza powinności świadczenia wobec wierzyciela (innego uprawnionego), lecz ograniczenie przysługującego prawa w możności jego wykonywania w oznaczonym zakresie lub konieczność znoszenia wykonywania w stosunku do niego uprawnienia przez inny podmiot.
Podsumowując w omawianym przepisie chodzi o takie długi, ciężary i zobowiązania przejęte przez obdarowanego, które pozostają w związku funkcjonalnym z przedmiotem darowizny i które w związku z dokonaną darowizną obciążają obdarowanego i tym samym zwalniają darującego z obowiązku ich regulowania (ponoszenia).
Wskazać przy tym należy, że w praktyce do typowych przykładów obowiązków darczyńcy (wobec osób trzecich) z tytułu długów, ciężarów i zobowiązań (przejmowanych przez obdarowanego) należą: świadczenia z tytułu najmu, dzierżawy, dożywocia, ubezpieczenia, zaciągniętego kredytu i innych umów, świadczenia lub inne obowiązki powstające na tle określonej sytuacji prawnorzeczowej (np. wynikające z obciążenia rzeczy użytkowaniem lub służebnością, z obowiązku rozliczenia nakładów na rzecz pomiędzy jej właścicielem a posiadaczem itp.), należności z tytułu podatków, ceł lub innych opłat związanych z nabytym przedmiotem darowizny.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w skład mienia Spółdzielni wchodzi m.in. (…) budynków wielomieszkaniowych (bloków). Wszystkie zostały wybudowane ze środków Spółdzielni w latach (…) XX w. Niektóre z tych budynków zostały wybudowane na gruntach należących do osób trzecich, m.in. do A S.A. (dalej A). Obecnie, w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości, A zamierza przekazać grunty pod budynkami na rzecz Spółdzielni w formie darowizny – w trybie art. 9 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe. W drodze darowizny miałyby zostać przekazane następujące działki gruntowe w G., obręb (…): – (…). W uzupełnieniach wniosku wskazali Państwo, że nabycie przez Spółdzielnię prawa własności nieruchomości w drodze darowizny nie będzie się wiązało z przejęciem długów. Umowa darowizny będzie zawarta na początku 2025 r. wobec czego może powstać zaległość z tytułu opłat publiczno-prawnych, tj. przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oraz podatku od nieruchomości i gruntu za rok 2025, którą przejmie – zapłaci (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa (…). Ponadto darowany teren będzie obciążony służebnością przejazdu, przechodu i przepędu na rzecz darczyńcy.
W myśl art. 244 ustawy Kodeks cywilny:
Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 285 ww. ustawy:
§ 1. Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).
§ 2. Służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.
Służebność gruntowa jest prawem ustanawianym na danej nieruchomości (tzw. nieruchomości obciążonej) na rzecz każdoczesnego właściciela innej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej). Oznacza to, że wskutek dokonania darowizny obciążonej służebnością, obdarowany – ze względu na nabycie własności nieruchomości obciążonej ww. ograniczonym prawem rzeczowym – staje się dłużnikiem rzeczowym, a nie osobistym. Nie przejmuje bowiem długu, ciężaru albo zobowiązań darczyńcy. Nie wchodzi więc w rolę dłużnika, a tylko nabywa obciążoną nieruchomość.
Jeżeli zatem istotnie – jak wynika z uzupełnień wniosku – przedmiotowa umowa darowizny będzie wiązała się z przejęciem przez Państwa zobowiązań darczyńcy – zaległości z tytułu opłat publiczno-prawnych, tj. przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oraz podatku od nieruchomości i gruntu za rok 2025, to umowa ta na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego (Państwa) zobowiązań darczyńcy (A).
Tym samym Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe, ponieważ zawarcie planowanej umowy darowizny będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowić będzie wartość przejętych przez obdarowanego zobowiązań darczyńcy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).