Podział spółki przez wydzielenie

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2024 r. (data wpływu 30 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. Sp. z o.o. (Spółka Dzielona)

NIP: (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

T. Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca)

NIP: (…)

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

S. Sp. z o.o. (Wspólnik Spółki Dzielonej)

NIP: (…)

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pe. Sp. z o.o. (Wspólnik Spółki Dzielonej)

NIP: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Planowany Podział.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej również jako: „Spółka Dzielona”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Spółki Dzielonej są Pe. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. (dalej: „Wspólnicy Spółki Dzielonej”; Zainteresowani niebędący stroną postępowania). Wspólnicy Spółki Dzielonej są polskimi rezydentami podatkowymi.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest prowadzenie działalności inwestycyjnej związanej z wznoszeniem budynków, ich komercjalizacją i zarządzaniem nieruchomościami. W związku z tym Spółka Dzielona prowadzi działania mające na celu wybudowanie i przystosowanie takich nieruchomości do dalszego wynajmu. Spółka Dzielona prowadzi prace związane z budową kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego oraz budynków mieszkalnych, w tym przeznaczonych na wynajem (tzw. PRS) (dalej: „Inwestycja”). Kompleks jest położony na działkach posadowionych w (…) u zbiegu ulic (…), (…) i (…).

Elementem Inwestycji jest również budowa budynków mieszkalnych na sprzedaż, przy czym Spółka Dzielona dokonała sprzedaży części działek związanych z tym etapem do innego podmiotu.

Z uwagi na skalę, złożoność Inwestycji i jej różnorodne funkcje, została ona podzielona na różne fazy. W pierwszym etapie realizowany jest projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek B”) zlokalizowanego w okolicach ulic (…), (…) i (…), wraz z terenem (działkami) przylegającym do budynku i związanym z nim funkcjonalnie garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja Budynek B”).

Planowane jest wykorzystanie Inwestycji Budynek B w ramach działalności polegającej na komercyjnym wynajmie poprzedzonym procesem budowy oraz odpowiednim zagospodarowaniem i przystosowaniem przestrzeni dla poszczególnym najemców (tzw. fit-out) (dalej: „Działalność Wynajmu Budynku B”).

Działalność Wynajmu Budynku B została 1 listopada 2023 r. wyodrębniona w Spółce Dzielonej jako segment działalności nazwany „Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa Projekt B” (nazwa skrócona „ZCP Projekt B” – szczegółowy opis w części poniżej pt. Wyodrębnienie Działalności Wynajmu Budynku B).

Niezależnie od rozpoczęcia wynajmu komercyjnego Budynku B, Spółka Dzielona będzie kontynuowała podstawową działalność i realizowała kolejne etapy Inwestycji polegające na przygotowaniu i budowie pozostałych budynków i dalej, długofalowo, na ich wynajmie lub sprzedaży.

W związku z istnieniem w Spółce Dzielonej potrzeby bardziej efektywnego zarządzania działalnością związaną z komercyjnym wykorzystaniem poszczególnych budynków w ramach Inwestycji oraz Działalnością Wynajmu Budynku B, planowane jest przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B do istniejącej spółki Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania – T. Sp. o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Podział”).

W konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność związaną z Budynkiem B i zajmowała się jego komercyjnym wynajmem. W przypadku Spółki Dzielonej, po jej stronie pozostanie działalność dotycząca pozostałych po Podziale elementów Inwestycji, w tym przygotowywanie oraz realizacja budowy kolejnych budynków oraz ich wynajem lub sprzedaż („Działalność Pozostała”).

Podział zostanie przeprowadzony po zakończeniu budowy Budynku B oraz uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie. Biorąc pod uwagę harmonogram prac, na moment Podziału na części powierzchni Budynku B powinny być zakończone prace adaptacyjne. Spółka dzielona będzie miała zawarte umowy najmu w stosunku do (przynajmniej) części powierzchni Budynku B, a w stosunku do pozostałej powierzchni Spółka Dzielona będzie miała podpisane listy intencyjne lub będzie prowadziła rozmowy z jej potencjalnymi najemcami. Nie jest wykluczone, że na moment Podziału część powierzchni Budynku B będzie już stanowiła przedmiot najmu/umów generujący przychody z tego tytułu. Dodatkowo, Zainteresowana będąca stroną postępowania na moment Podziału będzie również uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej, przypisanej do Budynku B.

W stosunku do części powierzchni, która pomimo podpisania umów najmu jej dotyczących, na moment Podziału nie będzie jeszcze stanowiła przedmiotu najmu generującego przychody z tytułu czynszu (m.in. z uwagi na prowadzone prace wykończeniowe wynajętych powierzchni), Zainteresowany będący stroną postępowania może otrzymywać od najemców przychody z tytułu opłat eksploatacyjnych lub opłat za media. Po Podziale, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wynajem Budynku B (w części udostępnionej najemcom), a w pozostałej części będzie prowadziła prace adaptacyjne mające na celu przystosowanie powierzchni do potrzeb najemców i ewentualnie prowadziła proces poszukiwania najemców.

Udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez Wspólników Spółki Dzielonej w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnicy Spółki Dzielonej są wspólnikami w Spółce Przejmującej i będą nimi na moment Podziału oraz przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej jaka byłaby przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Udziałowcy Spółki Dzielonej posiadają również łącznie 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Na dzień poprzedzający dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać udziałów w Spółce Dzielonej. Podział Spółki Dzielonej nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Jednocześnie część przedsiębiorstwa pozostanie w Spółce Dzielonej. Planowany Podział przez wydzielenie i przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, będzie skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego Spółki Przejmującej oraz odpowiednim obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Dzielonej.

Kapitał własny (kapitał zakładowy i kapitał zapasowy – agio) Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o określoną kwotę. W ramach podwyższenia kapitału zostaną utworzone nowe udziały, które będą w ramach Podziału objęte przez Wspólników Spółki Dzielonej. Udziały zostaną pokryte przenoszonym na Spółkę Przejmującą majątkiem Spółki Dzielonej stanowiącym wydzielaną część przedsiębiorstwa. Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w ramach Podziału. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikom Spółki Dzielonej. Wartość przenoszonych składników majątkowych w wyniku Podziału określona w stosownej uchwale w sprawie podziału przez wydzielenie, nie będzie niższa od wartości rynkowej.

W ramach Podziału nie jest przewidziane wniesienie żadnych dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie, kapitały własne Spółki Dzielonej również zostaną pomniejszone w ustalonej proporcji, zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych.

Wartość rynkowa składników przenoszonych do Spółki Przejmującej jest wyższa od ich wartości podatkowej w Spółce Dzielonej.

W wyniku planowanego Podziału, w stosunku do otrzymanych składników majątku Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg Spółki Dzielonej (kontynuacja wartości podatkowych). Dodatkowo, w Spółce Przejmującej całość przejętego majątku będzie dedykowana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Dzielona jest i będzie na moment Podziału czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast Spółka Przejmująca jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiot przeniesienia w ramach Podziału.

W ramach planowanego Podziału, przedmiotem wydzielenia w Spółce Dzielonej będzie zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie Działalności Wynajmu Budynku B, na który będą składać się:

1.Prawo użytkowania wieczystego działki (…) (dalej: „Działka”) powstałej z podziału działki (…), księga wieczysta (…), obręb (…). Fragment Działki może zostać wyodrębniony m.in. w wyniku wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i przeznaczony pod drogę publiczną.

2.Prawo użytkowania wieczystego działki nr (…) znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie Budynku B, na której planowane jest odpowiednie zagospodarowanie terenu i przeznaczenie go na miejsce wypoczynku dla najemców Budynku B (dalej: „(…)”) wraz z dokumentacją dotyczącą zagospodarowania terenu. Prace dotyczące zagospodarowania terenu będą prowadzone przez Spółkę Przejmującą.

3.Budynek B posadowiony na Działce wraz z zabudowaniami towarzyszącymi w postaci przyłączy (np. sieć cieplna i wodociągowa) oraz zagospodarowanym terenem zielonym. Na moment dokonania Podziału Spółki Dzielonej, Budynek B będzie ukończony oraz będzie posiadał wszystkie niezbędne przyłącza, instalacje i urządzenia zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Dla Budynku B będzie wydane pozwolenie na użytkowanie. Dodatkowo, na części powierzchni będą rozpoczęte lub już zakończone prace mające na celu jej odpowiednie zaadaptowanie i wykończenie dla potrzeb najemców. Dalsze prace związane z Budynkiem B (zakończenie całego procesu wykończenia, adaptacji i wyposażenia lokali w Budynku B dla potrzeb najmu komercyjnego) będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu tych składników na Spółkę Przejmującą. Na moment Podziału, część powierzchni w Budynku B będzie objęta umowami najmu lub zawarcie umów najmu wobec tych powierzchni będzie przewidziane w podpisanych listach intencyjnych określających podstawowe warunki najmu, w szczególności moment przekazania powierzchni i cenę najmu.

4.Prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku B oraz listów intencyjnych (tam gdzie umowy najmu nie będą jeszcze zawarte). Na moment Podziału, Budynek B będzie już skomercjalizowany, tj. Spółka Dzielona będzie miała zawarte umowy najmu lub podpisane listy intencyjne na część powierzchni Budynku B oraz będzie dążyła do jak najszybszego udostępnienia tej powierzchni najemcom. Nie można również wykluczyć, że część najemców będzie już korzystała z powierzchni przed dokonaniem Podziału.

5.Prawa i obowiązki z umowy (ew. umów) finansującej budowę Budynku B. Zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca są stronami umowy kredytowej finansującej Budynek B. Finansowanie jest przypisane do zespołu składników, który będzie przenoszony w ramach Podziału. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytu, po dokonaniu Podziału, zobowiązania z umowy kredytowej wygasną wobec Spółki Dzielonej. W konsekwencji, po Podziale Spółka Przejmująca pozostanie jedynym kredytobiorcą.

6.Prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Budynkiem B (Property Management Agreement).

7.Prawa i obowiązki z pozostałych umów w tym:

a)umowy o wykonanie prac projektowych;

b)umowy na opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia;

c)umów w zakresie dostawy mediów;

d)umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Budynku B (np. umowy ochrony, monitoringu przeciwpożarowego);

e)umów na wykonanie prac adaptacyjnych i wykończeniowych w lokalach w Budynku B w części w jakiej nie zostały jeszcze wynajęte;

f)umów o prowadzenie rachunków bankowych (złotówkowy i walutowy), dedykowanych i przyporządkowanych do Budynku B wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach.

8.Decyzje administracyjne, takie jak pozwolenie na budowę Budynku B lub inne decyzje wydane w ramach realizacji projektu, na przykład decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

9.Dokumentacja techniczna związana z budową i funkcjonowaniem Budynku B, w tym wszelkie otrzymane świadectwa i certyfikaty.

10.Rękojmie i/lub gwarancje związane z umowami na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych.

11.Należności wynikające z zawartych umów najmu w tym należności z tytułu opłat eksploatacyjnych.

12.Prawa i obowiązki oraz należności wynikające z umowy na wynajem powierzchni reklamowej.

13.Bieżące zobowiązania związane z Budynkiem B, wynikające m.in. z ww. umów.

14.Umowa o obsługę księgową.

Jak wskazano powyżej, w przypadku Działki przed lub ewentualnie po Podziale może dojść do wyodrębnienia jej części w wyniku wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i przeznaczenia tej części pod drogę publiczną. Niemniej jednak, część przeznaczona pod drogę publiczną będzie wyłącznie małym elementem Działki, a wydzielenie nie będzie miało wpływu na samą budowę Budynku B oraz dalej Działalność Wynajmu Budynku B.

Obecnie, w Spółce Dzielonej zawarte są dwie umowy o świadczenie usług księgowych – umowa dotycząca działalności dotyczącej Budynku B oraz umowa dotycząca pozostałej części działalności Spółki Dzielonej. Umowa dotycząca działalności w ramach Budynku B zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej jako element składników przenoszonej działalności. Prawdopodobne jest, że umowa ta zostanie odpowiednio aneksowana i dostosowana do zakresu Działalności Wynajmu Budynku B. Jeśli na moment Podziału Spółka Przejmująca będzie podsiadała własną umowę na obsługę księgową, jest prawdopodobne, że umowa ta zostanie rozwiązana (zastąpi ją przejęta umowa o świadczenie usług księgowych dla Działalności Wynajmu Budynku B).

Możliwe jest, że część praw i obowiązków z ww. umów nie zostanie przeniesiona w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą jeśli np. wystąpią ograniczenia natury prawnej, jak brak zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z umowy. W takim jednak wypadku, Spółka Dzielona podejmie odpowiednie działania, w tym zawarcie dodatkowych umów. Ponadto, istnieją umowy, zawarte przez Spółkę Dzieloną, które dotyczą całej Inwestycji, a które to umowy ze względu na ograniczenia natury prawnej (w tym administracyjne) nie mogą zostać przeniesione ani zawarte osobno w odniesieniu wyłącznie do Działalności Wynajmu Budynku B. W przypadku takich umów, skutki prawne ich realizacji będą dotyczyły odpowiednio Działalności Wynajmu Budynku B, a ponoszone koszty, ze względu na ich wykonywanie przez Spółkę Dzieloną, zostaną przypisane do Działalności Wynajmu Budynku B odpowiednim kluczem podobnie jak są przypisywane te i inne koszty obecnie do wyodrębnionej w ramach Spółki Dzielonej działalności związanej z Budynkiem B. Spółka Przejmująca będzie miała zapewniony dostęp do usług na podstawie tych umów.

Wyodrębnienie Działalności Wynajmu Budynku B

Od samego początku procesu inwestycyjnego działalność związana z Budynkiem B była traktowana przez Spółkę Dzieloną jako odrębna działalność. Stąd, już na etapie budowy, Spółka Dzielona dokonała na dzień 1 listopada 2023 r. formalnego wydzielenia działalności związanej z Inwestycją Budynek B i Działalnością Wynajmu Budynku B (nazwanej ZCP Projekt B) w ramach Spółki Dzielonej.

Na Działalność Wynajmu Budynku B składały się w pierwszym etapie m.in. przygotowanie gruntu, koordynacja wykonania projektu architektoniczno-budowlanego, uzyskanie pozwoleń administracyjnych, zawarcie kontraktów z wykonawcami robót budowlanych oraz dostawcami usług i towarów, zarządzanie procesem budowy nieruchomości, a następnie komercjalizacja budynku biurowo-usługowego i jego wynajem. Spółka Przejmująca będzie zatem po Podziale kontynuowała zadania związane z Budynkiem B, w szczególności proces jego komercjalizacji i wynajem.

Działania związane z wyodrębnieniem obejmowały (i) podjęcie uchwały zarządu Spółki Dzielonej o wydzieleniu części działalności związanej z budową Budynku B jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dwoma dyrektorami zarządzającymi, każdy z ramienia Wspólników Spółki Dzielonej (pełniącymi również funkcję członków zarządu Spółki Dzielonej) oraz określającej przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa; (ii) przyjęcie odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, w tym określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz (iii) przyjęcie własnej polityki rachunkowości.

Wydzielenie stanowiło punkt wyjścia dla odrębnego ewidencjonowania zdarzeń związanych z Inwestycją Budynek B od pozostałej działalności Spółki Dzielonej. W momencie wydzielenia do działalności związanej z Inwestycją Budynek B zostały przypisane wszystkie związane z nim elementy na tamtym etapie i w miarę postępu prac są i będą przypisywane kolejne elementy.

Od momentu podjęcia uchwały, Spółka Dzielona prowadziła działalność dotyczącą budowy Inwestycji Budynek B traktując go jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony. Również wszelkiego rodzaju umowy, decyzje, prawa i obowiązki, aktywa i zobowiązania powstające po dacie podjęcia uchwał są i będą przyporządkowywane odpowiednio do Inwestycji Budynek B w zakresie w jakim go dotyczą.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Wynajmu Budynku B w Spółce Dzielonej na moment Podziału będą przede wszystkim odpowiednio przyporządkowane aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyżej opisanej działalności gospodarczej i odpowiednio przyporządkowane umowy, które docelowo służą osiąganiu przychodów z wynajmu komercyjnego Budynku B.

Należy też podkreślić, że wyodrębnienie to nastąpiło dużo wcześniej – jak wskazano powyżej, z dniem 1 listopada 2023 r. dokonano formalnego wydzielenia działalności związanej z Budynkiem B w ramach Spółki Dzielonej w drodze uchwały zarządu (ZCP Projekt B). W dokumentach związanych z wyodrębnieniem, nastąpiła alokacja – istniejących na moment formalnego wyodrębnienia i procesu budowy Budynku B – elementów do Działalności Wynajmu Budynku B. W miarę postępu prac, budowy Budynku B oraz jego komercjalizacji, Działalność Wynajmu Budynku B będzie uzupełniana o kolejne elementy. Na moment Podziału do Działalności Wynajmu Budynku B będą przyporządkowanie w szczególności:

- składniki majątku, w tym prawa użytkowania wieczystego Działki i posadowionego na niej Budynku B; prawo użytkowania wieczystego działki przeznaczonej na (…);

- umowy dotyczące Budynku B, w tym umowy najmu, umowy o wykonanie prac adaptacyjnych w budynku, umowy dotyczące dostawy mediów, a więc umowy o odrębnej specyfice od umów związanych z umowami w ramach Działalności Pozostałej;

- dokumentacja techniczna Budynku B, w tym wszelkie otrzymane świadectwa i certyfikaty, rękojmie i/lub gwarancje związane z umowami na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w części, w jakiej zostały już zakończone;

- należności wynikające z zawartych umów;

- zasoby osobowe dedykowane do realizacji Działalności Wynajmu Budynku B w ramach usług świadczonych przez spółkę zarządzającą – Spółka Dzielona posiada aktualnie jedną umowę o zarządzenia z dedykowanym podmiotem zarządzającym w Grupie zarówno dla Działalności Pozostałej jak i Działalności Wynajmu Budynku B. Niemniej, w ramach tej umowy Działalnością Wynajmu Budynku B zajmują się wyspecjalizowane w tym obszarze osoby, dedykowane stricte do działalności związanej z najmem komercyjnym oraz uprzednim przygotowaniem i wyposażeniem nieruchomości (Budynku B) do tego typu działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne Inwestycji Budynek B i Działalności Wynajmu Budynku B na moment Podziału będzie przejawiać się tym, że składające się na tę działalność składniki majątkowe oraz zobowiązania jak np.:

- Działka i Budynek B, działka przeznaczona na (…);

- umowa (ew. umowy) dotycząca finansowania;

- umowa o zarządzanie i zasoby osobowe dedykowane do zarządzania wynajmem Budynku B i samą nieruchomością (dyrektorzy zarządzający);

- prawa i obowiązki z umów dostawy mediów, serwisowych, prac adaptacyjnych i wykończeniowych w Budynku B;

- prawa i obowiązki z zawartych umów najmu Budynku B

będą powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym będzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie adaptacji powierzchni Budynku B (w części jeszcze niewykończonej), zarządzania budynkiem i czerpania pożytków z najmu komercyjnego (lub ewentualnie sprzedaży budynku w przyszłości). Dodatkowo Spółka Przejmująca będzie prowadzić prace związane z zagospodarowaniem (…).

Cele te różnią się od zasadniczego celu, który jest realizowany przez zespół składników, który pozostanie w Spółce Dzielonej, a który służył będzie odrębnej Działalności Pozostałej i prac związanych z budową i komercjalizacją pozostałych budynków w ramach Inwestycji. W ramach Podziału dojdzie więc do przeniesienia działalności, która już obecnie jest i na moment podziału będzie odrębna od działalności deweloperskiej Spółki Dzielonej, pełni odrębne funkcje i realizuje odrębne cele (wynajem Budynku B). Po Podziale, Spółka Przejmująca będzie samodzielnie wynajmować Budynek B (co nie wyklucza możliwości zlecania podmiotom trzecim poszczególnych czynności z tym związanych, np. na podstawie umowy o zarządzanie).

Bezpośrednio po Podziale, Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątku (wchodzące w skład Działalności Wynajmu Budynku B). Kontynuacja ta będzie możliwa dzięki kompleksowemu charakterowi Działalności Wynajmu Budynku B, w skład której będą wchodzić w szczególności umowy najmu, środki finansowe i umowy finansujące działalność czy umowa o zarządzanie nieruchomością.

Co do zasady, bezpośrednio po Podziale nie będzie więc konieczne podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia i kontynuowania działalności. W przypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły Budynkowi B oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej (obsłudze pozostałych etapów Inwestycji) – w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w Spółce Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji Działalności Wynajmu Budynku B lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie w ramach niezależnego podmiotu gospodarczego.

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie wyodrębnienia finansowego, z dniem 1 listopada 2023 r., w systemie księgowym Spółki Dzielonej, nastąpiło wyodrębnienie działalności związanej z budową Inwestycji Budynek B w sposób pozwalający na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych z nią związanych. W ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej, prowadzona jest szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do działalności Inwestycji Budynek B. Takie ewidencjonowanie będzie prowadzone przez cały okres budowy Budynku B i „nowe” zdarzenia, związane z budową Budynku B są i będą tak przypisywane. W związku z powyższym, dla potrzeb Podziału, możliwe jest i będzie na moment podziału sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat ilustrujących od strony finansowej Inwestycję Budynek B i Działalności Wynajmu Budynku B.

System księgowy już teraz zapewnia (i będzie zapewniał na moment Podziału) możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z inwestycją Budynek B. Przypisanie do działalności związanej z Inwestycją Budynek B przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań jest możliwe na skutek przypisania faktur związanych bezpośrednio z budową Budynku B (np. faktury wykonawców robót budowlanych dotyczących tego budynku), zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych, w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących Inwestycji Budynek B i Działalności Pozostałej Spółki Dzielonej. Podział Spółki Dzielonej nastąpi w oparciu o bilans sporządzony na potrzeby Podziału.

Działalność Wynajmu Budynku B ma i będzie miała również przyporządkowane już obecnie dwa własne rachunki bankowe służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach Podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanymi Działalności Wynajmu Budynku B. Działalność Wynajmu Budynku B posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w Spółce Dzielonej. W oparciu o przedmiot przekazania na rzecz Spółki Przejmującej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Budynku B polegającej na kontynuacji adaptacji powierzchni (w części niewykończonej na moment Podziału), realizacji umów najmu i zarządzaniu najmem komercyjnym Budynku B bez konieczności angażowania innych składników majątku Spółki Dzielonej. W oparciu o przekazany majątek, Spółka Przejmująca będzie czerpać pożytki z wynajmu Budynku B.

Majątek pozostający w Spółce Dzielonej po Podziale

Na skutek planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie Działalności Pozostałej, na który będą się składać m.in:

1.Prawo użytkowania wieczystego działek nr (…), (…), (…), (…), (…), u zbiegu ulic (…), (…) i (…) w (…), powstałych z podziału działki (…), obręb (…). Łączna powierzchnia działek wynosi ponad 3 ha.

2.Inny majątek rzeczowy Spółki Dzielonej związany z pozostałymi etapami Inwestycji obejmujący m.in.:

a)budynek o funkcji usługowej, w którym Spółka Dzielona prowadzi aktualnie prace zabezpieczające, zlokalizowany na działce (…);

b)zaplecze budowlane, w tym wykorzystywane na podstawie umów z podmiotami trzecimi (kontenery, ogrodzenia terenu budowy, utwardzenie terenu budowy);

c)elementy zadaszenia, pozostałe po rozbiórce budynku;

d)przyłącza tymczasowe.

3.Prawa i obowiązki z umów powiązanych z aktywnością deweloperską i przygotowaniem działek pod budowę pozostałych budynków wznoszonych w ramach Inwestycji, w tym:

a)udokumentowana wiedza dotycząca prac w toku/prac przygotowawczych dotyczących kolejnych etapów Inwestycji m.in. w postaci korespondencji mailowej, raportów merytorycznych, notatek ze spotkań z projektantami czy inżynierami;

b)umowy o obsługę prawną;

c)umowa o obsługę księgową;

d)umowy o wykonanie map dla celów projektowych;

e)umowy o wykonanie prac rozbiórkowych;

f)umowy o opracowanie studium inwestycji;

g)umowy o świadczenie usług ochrony i monitoringu;

h)umowy o wykonanie remediacji gruntu;

i)umowy o zarządzanie (Development Management Agreements) w zakresie pozostałych projektów realizowanych przez spółkę;

j)umowy o wykonanie projektów architektonicznych;

k)umowy o wykonanie przebudowy sieci;

l)umowy najmu biura na cele prowadzenia działalności gospodarczej;

m)umowy pożyczek niedotyczące Budynku B.

4.Prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie i obsługę rachunków bankowych Spółki Dzielonej, w zakresie, w jakim dotyczą one pozostałych etapów Inwestycji.

5.Środki pieniężne na rachunkach bankowych.

W opinii Zainteresowanej będącej stroną postępowania, zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą wyposażone w odpowiednie środki materialne i niematerialne, które pozwolą im na dalsze funkcjonowanie i prowadzenie odpowiednio Działalności Wynajmu Budynku B oraz Działalności Pozostałej.

Wyodrębnienie Działalności Pozostałej w Spółce Dzielonej

Wyodrębnienie organizacyjne w Spółce Dzielonej Działalności Pozostałej na moment Podziału przejawiać się przede wszystkim będzie przyporządkowaniem do niej określonych zasobów – tj. pozostałych działek, umów i planów biznesowych związanych z kolejnymi etapami Inwestycji, zakończeniem budowy budynków o funkcjach usługowych i handlowych oraz ich przystosowaniem do komercyjnego wykorzystania. Przy czym możliwe jest, że w miarę postępu prac, realizacja budowy/adaptacji poszczególnych budynków będzie odbywać się w ramach odrębnych podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji, jest możliwe i będzie możliwe na moment Podziału zidentyfikowanie elementów majątku Spółki Dzielonej przyporządkowanych do pozostałych etapów Inwestycji.

Wyodrębnienie funkcjonalne w Spółce Dzielonej Działalności Pozostałej przejawiać się będzie powiązaniem działek, praw i obowiązków z umów realizacji pozostałych etapów Inwestycji, należności i zobowiązań, z celem jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem pozostałych budynków w ramach Inwestycji, adaptacją i wynajmem. W oparciu o przedmiot pozostający w Spółce Dzielonej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak dotychczas. W miarę postępu prac związanych z pozostałymi etapami Inwestycji, Spółka Dzielona będzie zawierać kolejne umowy z dostawcami usług czy też zaciągać finansowania służące realizacji przedsięwzięcia.

Z kolei wyodrębnienie finansowe Działalności Pozostałej przejawiać się będzie w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, należności i zobowiązań związanych z Działalnością Pozostałą, odrębną od Działalności Wynajmu Budynku B. Możliwe jest również, dla celów zarządczych, sporządzenie sprawozdań finansowych (osobnego dla Inwestycji Budynek B i dla Działalności Pozostałej), czy też sporządzenie innych kluczowych wskaźników finansowych (opierających się na ewidencji księgowych lub elementach sprawozdania finansowego jak bilans lub rachunek zysków i strat). Dla potrzeb Podziału, będzie sporządzony taki bilans.

Spółka Dzielona posiada również rachunki bankowe przypisane do Działalności Pozostałej, służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od działalności związanej z Budynkiem B budżet. Rachunki te pozostaną w Spółce Dzielonej wraz z gotówką znajdującą się na nich.

Spółka Dzielona wskazuje, że ma zawarte osobne umowy o zarządzanie dot. innych etapów Inwestycji niż Budynek B, które pozostaną w Spółce Dzielonej, co umożliwi kontynuację działalności gospodarczej w Spółce Dzielonej w takim zakresie jak przed Podziałem.

Z kolei składniki materialne i niematerialne niewchodzące w skład majątku przenoszonego w ramach Podziału będą wykorzystywane do kontynuowania działalności związanej z Działalnością Pozostałą w Spółce Przejmującej.

Podział Spółki Dzielonej nie będzie związany z przejęciem pracowników (Spółka Dzielona nie zatrudnia pracowników).

Nie jest wykluczone, że w ramach postępu prac i dalszego rozwoju Inwestycji, ze Spółki Dzielonej będą wydzielane w przyszłości kolejne działalności związane z komercyjnym wykorzystaniem innych budynków w celu oddzielenia ich od Działalności Pozostałej z tożsamych względów jak wydzielenie Działalności Wynajmu Budynku B.

Uzasadnienie planowanego Podziału

Planowany Podział ma na celu przede wszystkim rozdzielenie do odrębnych podmiotów prawnych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) odrębnych rodzajów działalności, tj. oddzielenie działalności związanej z Budynkiem B, w tym dokończeniem procesu jego adaptacji i komercyjnego wynajmu oraz czerpaniem z tego tytułu pożytków (Działalność Wynajmu Budynku B) od pozostałej działalności inwestycyjnej związanej z wznoszeniem pozostałych budynków w ramach inwestycji, w tym ich późniejszą komercjalizacją i wynajmem.

Z uwagi na odmienność ryzyk i odpowiedzialności wynikających z tych różnych rodzajów działalności dotyczących różnych aktywów nieruchomościowych i etapów ich realizacji (odpowiedzialność wynikająca z działalności deweloperskiej ma inny charakter od odpowiedzialności wynikającej z wynajmu komercyjnego) oraz ich specyfiki, projekty te wymagają odmiennych zasad finansowania i odmiennego modelu zarządzania nimi. Może to być w sposób bardziej transparentny realizowane w ramach odrębnych podmiotów prawnych.

Brak wyraźnego rozdzielenia Działalności Pozostałej od Działalności Wynajmu Budynku B prowadziłby do niepożądanego mieszania się w jednej spółce ryzyk prawnych typowych dla usług komercyjnych związanych z lokalami (np. w zakresie sporów z najemcami) i typowych dla działalności deweloperskiej (np. proces budowy, odpowiedzialność za zobowiązania wobec wykonawców) czy też biznesowych (np. odmienne wskaźniki rentowności, odmienna specyfika bieżącego i strategicznego zarządzania). Również z perspektywy podmiotu finansującego inwestycje, pożądane jest aby w finansowanym podmiocie nie występowały dwa różne typy działalności o dużej skali.

Wydzielenie Działalności Wynajmu Budynku B kluczowe jest ze względu na kwestię finansowania Inwestycji. Obecnie, Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca są stronami umowy finansowania budowy Budynku B. Jednym z warunków uzyskania pełnego finansowania jest formalne wydzielenie części działalności związanej z Budynkiem B oraz następnie Podziału. Po dokonaniu Podziału, zobowiązania z umowy kredytowej wygasną wobec Spółki Dzielonej. W konsekwencji, strony czynią zadość warunkom umowy kredytowej zabezpieczając tym samym finansowanie całego procesu.

Ponadto, Zainteresowana będąca stroną postępowania chce zaznaczyć, że przedmiotem pytań we wniosku nie jest ocena czy przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B w drodze podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Inne okoliczności związane z Podziałem

Spółka Dzielona występowała uprzednio z wnioskiem o interpretację dotyczącym Inwestycji, jednak dotyczył on innego zdarzenia przyszłego rozpatrywanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ zaznacza, że przywołując za Zainteresowanymi treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, gdyż odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy Spółka Przejmująca, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Podziału, będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, Spółka Przejmująca, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Podziału, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Wskazali Państwo, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty, tj. wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w treści wskazanego przepisu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych czynności niż wymienione.

W odniesieniu do powyższych regulacji należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. czynności zawarcia umowy spółki oraz zmiany umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Wymaga również podkreślenia, że w myśl art. 2 pkt 6 lit. c) cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wynajmu Budynku B przenoszona do Spółki Przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie, nawet w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, to czynność taka będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, Państwa zdaniem, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. Podziałem Spółki Dzielonej, na skutek którego następuje przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B na Spółkę Przejmującą.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że podział Spółki Dzielonej nastąpi na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Jednocześnie część przedsiębiorstwa pozostanie w Spółce Dzielonej. Planowany Podział przez wydzielenie i przeniesienie Działalności Wynajmu Budynku B ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, będzie skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego Spółki Przejmującej oraz odpowiednim obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Dzielonej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że wskazany we wniosku podział spółki przez wydzielenie, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisem art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, które nastąpi w wyniku omawianego podziału spółki przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu. Bez znaczenia dla skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie więc to czy przenoszona część do Spółki Przejmującej będzie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy też nie. Tym samym nie ma potrzeby, aby odnosić się w tej interpretacji do tej kwestii.

W świetle powyższego bezzasadne jest analizowanie powołanego przez Państwa wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

P. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.