Skutki podatkowe darowizny przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa. Uzupełnili go Państwo  – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 6 września 2024 r. (data wpływu 12 września  2024 r.) oraz w piśmie z 24 września 2024 r. (data wpływu 26 września 2024 r.), w którym jednoznacznie stwierdzono, że wniosek nie dotyczy podatku od spadków i darowizn.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A.A. (dalej jako: Zainteresowany 1)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania :

Pan B.B. (dalej:Zainteresowany 2)

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, A.A. (Zainteresowany 1), prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod adresem (…), będący stroną postępowania, wraz z B.B. (Zainteresowany 2), zamieszkałym pod adresem (…), będącym stroną zainteresowaną, dla których właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) (dalej: Zainteresowani) wnoszą o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zainteresowany 1 prowadzi działalność gospodarczą głównie pod adresem wskazanym powyżej, gdzie znajduje się dom jednorodzinny. Nie jest to jednak jedyne miejsce prowadzenia działalności przez Zainteresowanego 1. Dodatkowo następuje to pod adresem (…) (działki nr (…); (…), użytkowanie wieczyste, KW nr(…)). Działka nr (…) zabudowana jest budynkiem biurowo-warsztatowym o statusie w budowie. Pod tym adresem mieści się baza sprzętowa, warsztat oraz zaplecze techniczne.

Na działalność gospodarczą została zakupiona również nieruchomość składająca się  z trzech działek ((…); (…); (…), KW nr (…) wraz z udziałem 1/40 w działce nr (…), KW nr (…) jak dojazd do nich), znajdująca się około 6 km od wyżej opisanej bazy sprzętowej. Na wyżej wymienionych działkach znajdują się dwa budynki biurowo-magazynowe pod adresem (…), przeznaczone dotychczas wyłącznie na wynajem obcym kontrahentom.

W firmie znajdują się jednostki sprzętowe zewidencjonowane jako środki trwałe, tj.:

1)samochód osobowy (…) nr. Rej (…),

2)samochód osobowy (…) nr rej. (…),

3)samochód ciężarowy (…) nr rej. (…),

4)samochód ciężarowy (…) nr rej. (…),

5)samochód ciężarowy (…) nr rej. (…),

6)koparko-ładowarka (…),

7)koparko-ładowarka (…),

8)koparka (…),

9)koparka (…),

10)koparka (…),

11)dźwig (…) nr rej. (…),

12)dźwig (…) nr rej. (…),

13)dźwig (…) nr rej. (…),

14)dźwig (…) nr rej. (…),

15)podnośnik (…) nr rej. (…),

16)zamiatarka (…) nr rej. (…),

17)samochód ciężarowy (…) nr rej. (…),

18)samochód ciężarowy (…) nr rej. (…),

19)samochód ciężarowy (…) nr rej. (…),

20)samochód ciężarowy (…) nr rej. (…),

21)przyczepa (…) nr rej. (…),

22)WALEC (…),

23)WÓZEK PODNOŚNIKOWY (…),

24)zbiornik (…),

25)rębak,

26)zakuwarka elektryczna (…),

27)montażownica do kół,

28)tokarka (…),

29)młot hydrauliczny do kucia (..),

30)traktor ogrodowy.

Ponadto w firmie jest samochód osobowy (…) nr rej. (…) w trakcie umowy leasingowej (Umowa Leasingu (…) z 21 grudnia 2023 r. okres leasingu 24 miesięcy).

Zainteresowany 1 chce przekazać swojemu synowi (Zainteresowanemu 2) (będącemu stroną zainteresowaną we wniosku) część wymienionych składników majątkowych i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych, w skład których wchodzą:

1.Nieruchomości (działki nr (…); (…), użytkowanie wieczyste,  KW (…)),

2.Jednostki sprzętowe zewidencjonowane jako środki trwałe wykazane powyżej  w pkt 1-30.

3.Wyposażenie, pracowników, nazwę przedsiębiorstwa, realizowane umowy, polisy, itp.

Zainteresowany 2 założy jednoosobową działalność gospodarczą w maju 2024 r. i następnie będzie wykorzystywał otrzymane składniki do jej prowadzenia.

W konsekwencji obecnemu właścicielowi pozostaną do dyspozycji następujące środki:

1.   Nieruchomości składającej się z trzech działek ((…); (…); (…), KW  nr (…) wraz z udziałem 1/40 w działce nr (…), KW nr (…) jako dojazd do nich) wraz z dwoma budynkami biurowo-magazynowymi (adres (…)) wraz z obecnie obowiązującymi umowami najmu,

2.   Samochód osobowy (…) nr rej. (…) (Umowa (…)  z 21 grudnia 2023 r. okres leasingu 24 miesięcy).

Opisana powyżej darowizna zaplanowana jest na trzeci kwartał bieżącego roku 2024.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zainteresowany 2, jako obdarowany, przejmie długi i ciężary albo zobowiązania darczyńcy.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym darowizna na rzecz syna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie nr 2 we wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, w związku z przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego transakcją nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Następnie przytoczyli Państwo treść art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 i 3 ww. ustawy.

Wskazali Państwo, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Istotną więc cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy darowizny podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów  i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie darowizny − na obdarowanym.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie darowizny − wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:

a)  przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,

b)  przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych − 1 %.

W oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki − od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zatem umowa darowizny, o ile następuje przejęcie przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy oraz przejęcie to następuje w umowie darowizny. Chodzi przy tym o takie długi, ciężary i zobowiązania przejęte przez obdarowanego, które pozostają w związku funkcjonalnym z przedmiotem darowizny i które w związku z dokonaną darowizną obciążają obdarowanego i tym samym zwalniają darującego z obowiązku ich regulowania (ponoszenia).

Jako że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy Kodeks cywilny

Zgodnie z art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 55² ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei zgodnie z art. 55⁴ ww. Kodeksu cywilnego nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Ostatni wymieniony przepis statuuje solidarną odpowiedzialność zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa w celu ustanowienia szczególnej ochrony dla wierzycieli, której nie może wyłączyć porozumienie między zbywcą a nabywcą przedsiębiorstwa.

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Natomiast na mocy art. 519 § 2cyt. Kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić:

1)przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2)przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przejęcie długu zachodzi, gdy wskutek jakiegokolwiek zdarzenia prawnego dochodzi do wstąpienia osoby trzeciej w miejsce dłużnika i zwolnienia dotychczasowego dłużnika z długu. Przedmiotem przejęcia długu może być dług wynikający z zobowiązania solidarnego  i przejmującym dług jednego z dłużników solidarnych może być zarówno osoba trzecia względem stron zobowiązania, jak i również inny dłużnik solidarny.

Z powyższych przepisów wynika, że nabywca przedsiębiorstwa w drodze darowizny może przejąć dług − jeśli takie są postanowienia stron umowy darowizny − dłużnika solidarnego, jakim jest zbywca przedsiębiorstwa. W przypadku przejęcia długu przez nabywcę przedsiębiorstwa powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem na podstawie umowy darowizny nie dojdzie do przejęcia zobowiązań, długów  i ciężarów darczyńcy, ponieważ na mocy art. 55⁴ Kodeksu cywilnego dotychczasowi właściciele przedsiębiorstwa − darczyńcy nadal pozostaną zobowiązanymi (dłużnikami solidarnymi) odpowiedzialnymi za długi, ciężary i zobowiązania związane z przedmiotem darowizny (przedsiębiorstwem), to umowa ta na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy  o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co ma swoje odzwierciedlenie w sytuacji Zainteresowanego 1.

W konsekwencji opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku  z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa  i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z przywołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają darowizny, ale wyłącznie te o określonym w ustawie charakterze.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy darowizny podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów  i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 4 pkt 3 ww. ustawy:

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy :

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zatem umowa darowizny, o ile następuje przejęcie przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy oraz przejęcie to następuje w umowie darowizny. Chodzi przy tym o takie długi, ciężary i zobowiązania przejęte przez obdarowanego, które pozostają w związku funkcjonalnym z przedmiotem darowizny i które w związku z dokonaną darowizną obciążają obdarowanego i tym samym zwalniają darującego z obowiązku ich regulowania (ponoszenia).

Zgodnie z przywołanym przez Państwa art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

W myśl natomiast art. 55² ww. Kodeksu:

Stosownie natomiast do art. 55² ww. Kodeksu:

Ostatni wymieniony przepis statuuje solidarną odpowiedzialność zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa w celu ustanowienia szczególnej ochrony dla wierzycieli, której nie może wyłączyć porozumienie między zbywcą a nabywcą przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 519 cyt. Kodeksu:

Z powyższych przepisów wynika, że nabywca przedsiębiorstwa w drodze darowizny może przejąć dług – jeśli takie są postanowienia stron umowy darowizny – dłużnika solidarnego, jakim jest zbywca przedsiębiorstwa. W przypadku przejęcia długu przez nabywcę przedsiębiorstwa powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek taki nie wystąpi tylko wówczas gdyby takiego przejęcia – w związku z darowizną przedsiębiorstwa – nie było, tj. obdarowany jedynie przystąpiłby do długu czy zobowiązań darczyńcy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany 1 chce przekazać swojemu synowi (Zainteresowanemu 2) część wymienionych we wniosku składników majątkowych  i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych. Zainteresowany 2 założy jednoosobową działalność gospodarczą w maju 2024 r. i następnie będzie wykorzystywał otrzymane składniki do jej prowadzenia. Opisana powyżej darowizna zaplanowana jest na trzeci kwartał bieżącego roku (2024 r.).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Zainteresowany 2, jako obdarowany, przejmie długi  i ciężary albo zobowiązania darczyńcy.

Skoro zatem istotnie – co wynika z uzupełnienia wniosku – na podstawie umowy darowizny Zainteresowany 2 wstąpi w miejsce dłużnika (zbywcy przedsiębiorstwa − Zainteresowanego 1), bo przejmie od dłużnika związane z przedmiotem darowizny długi i ciężary albo zobowiązania darczyńcy, na skutek czego zbywca zostanie zwolniony z długu, to umowa ta na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Tym samym po stronie Zainteresowanego 2 powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ zaznacza, że w tej interpretacji nie przesądzono czy przedmiotem darowizny jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie jest to istotą sprawy. Zagadnienie to jest przedmiotem zapytania w podatku od towarów i usług, w zakresie którego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r.  poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.