Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej oraz zabudowanej na której znajduje się słup. - Interpretacja

Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej oraz zabudowanej na której znajduje się słup. - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej oraz zabudowanej na której znajduje się słup.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest:

-w części dotyczącej umowy sprzedaży obejmującej słup znajdujący się na części Działki nr (...) Przeznaczonej pod zabudowę – jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie - prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 19 września 2024 r. (wpływ 19 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o. (wcześniej: A.A Sp. z o.o.) (Kupujący)

NIP: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan B.B. (Sprzedający)

NIP: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

1.Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A. (wcześniej: A.A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej: „Kupujący”) z siedzibą w (…), zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czyny podatnik podatku od towarów i usług. Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług również na datę Transakcji (zdefiniowanej poniżej).

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest Pan B.B. (dalej: „Sprzedający”). Sprzedający jest osobą fizyczną. Sprzedający posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „CEIDG”). Zgodnie z treścią wpisu do CEIDG Sprzedający wykonuje działalność gospodarczą w zakresie m.in.:

1)sprzedaży (…) (przy czym z CEIDG wynika, że jest to przeważająca działalność gospodarcza);

2)kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek;

3)wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

4)pośrednictwa w obrocie nieruchomościami;

5)zarządzania nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Sprzedający jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług również na datę Transakcji.

W dalszej części wniosku Kupujący wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Sprzedający i Kupujący planują zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży” lub „Transakcja”), na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), obrębie ewidencyjnym numer (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), składającej się z działek o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) – pierwotnie działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej łącznie „Nieruchomość” lub „Działki”). Obecnie Nieruchomość jest objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Do Sądu złożono wnioski o ujawnienie podziału oraz o wydzielenie z powyższej księgi wieczystej: 1) działek (…) i (…) oraz 2) działki (…), tj. działek będących przedmiotem Transakcji, oraz o założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych, na dowód czego w księdze wieczystej widnieją wzmianki z tym związane. Na moment składania wniosku odrębne księgi wieczyste nie zostały jeszcze założone.

a)Historia Nieruchomości

Sprzedający nabył działkę o numerze ewidencyjnym (…), w wyniku podziałów której powstały, m.in. działki będące przedmiotem Transakcji, na podstawie umowy działu spadku i zniesienia współwłasności z (…) r.

Nabycie powyższej działki nr (…) nastąpiło do majątku prywatnego i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższej działki nr (…) wydzielono działki o numerach ewidencyjnych (…) i (…) (zgodnie z operatem nr (…), przyjętym do zasobu (…) r.; dalej: „Podział nr 1”).

Następnie, wspomniana działka nr (…) została podzielona geodezyjnie na działki o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…) (zgodnie z operatem nr (…) przyjętym do zasobu (…) r.; dalej: „Podział nr 2”).

Kolejno, działka o numerze ewidencyjnym (…), która powstała w wyniku podziału nr 2, została podzielona geodezyjnie na działki o numerach ewidencyjnych (…) i (…) (zgodnie z operatem nr (…) przyjętym do zasobu (…) r.; dalej: „Podział nr 3”).

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości informacje w przedmiocie podziałów działek, o których mowa powyżej zostały dodatkowo przedstawione w Tabeli nr 1.

Tabela nr 1

Nr działki	Nr działki po Podziale nr 1	Nr działki po Podziale nr 2	Nr działki po Podziale nr 3
(…)	(…)	brak podziału	brak podziału
	(…)	(…)	brak podziału
		(…)	(…)
		(…)	(…)
		(…)	brak podziału

Mając na uwadze wskazany powyżej podział nr 2 i podział nr 3, przedmiotem Transakcji będą działki o numerach ewidencyjnych (…), (…) oraz (…).

Wskazany wyżej Podział nr 2 i Podział nr 3 zostały dokonane w związku z planowaną Transakcją i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającego spółce powiązanej z Kupującą, która zgodnie z pierwotnym planem miała być nabywcą Nieruchomości („Spółka powiązana z Kupującą”).

Podział 1 został dokonany w związku z inną transakcją, której stroną jest Sprzedający oraz podmiot trzeci (dalej: „Podmiot trzeci”), o czym szerzej poniżej. Sprzedający udzielił podmiotowi trzeciemu pełnomocnictwa do wykonania tego podziału. Działki były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia gospodarstwa rolnego w ramach działalności rolniczej korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działki nie były wykorzystywane przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług innej niż działalność rolnicza zwolniona od podatku od towarów i usług. Działki nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nieruchomość jest obecnie przedmiotem nieodpłatnej umowy dzierżawy na cele rolnicze (dalej: „Umowa dzierżawy”). Dla uniknięcia wątpliwości Strony wskazują, że Sprzedający nie wystawia faktur VAT z tytułu tej dzierżawy. Zgodnie z ustaleniami Stron, działki nie będą na datę Transakcji przedmiotem umowy dzierżawy – zostanie ona wcześniej rozwiązana.

b)Status Nieruchomości

Na datę złożenia wniosku Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie, Strony wyjaśniają, że na datę Transakcji:

1) działka o numerze ewidencyjnym (…), wchodząca w skład Nieruchomości, będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, pozwalającą na budowę 4 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi, drogą wewnętrzną oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz będzie dla niej wydane pozwolenie na budowę 1 budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, drogą wewnętrzną oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu (dalej: „Działka nr (…)”);

2) działka o numerze ewidencyjnym (…) wchodząca w skład Nieruchomości:

- będzie w części objęta decyzją o warunkach zabudowy, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, pozwalającą na budowę 4 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi, drogą wewnętrzną oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu (dalej: „Część Działki nr (…) przeznaczona pod zabudowę”);

- w pozostałej części jest podjęta uchwała o przystąpieniu do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale nie został jeszcze przygotowany projekt, więc nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie zostanie wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; powyższa część działki będzie miała status użytku rolnego, tj. będzie oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne (dalej: „Część Działki nr (…) nieprzeznaczona pod zabudowę”);

3) działka o numerze ewidencyjnym (…), wchodząca w skład Nieruchomości, nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie zostanie wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (wspomniana działka o numerze ewidencyjnym (…) będzie miała status użytku rolnego, tj. będzie oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne) (dalej: „Działka nr (…)”).

W związku z powyższym Strony wnoszą, by Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przyjął założenie, zgodnie z którym:

i.Nieruchomość w części przypadającej na działkę nr (…) oraz część działki nr (…) przeznaczonej pod zabudowę będzie stanowiła na datę Transakcji grunt przeznaczony pod zabudowę;

ii.Nieruchomość w części przypadającej na część działki nr (…) nieprzeznaczoną pod zabudowę oraz działkę nr (…) nie będzie stanowiła na datę Transakcji gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W dalszej części wniosku:

i.Działka nr (…) oraz część działki nr (…) przeznaczona pod zabudowę będą zwane łącznie: „Częścią Nieruchomości przeznaczoną pod zabudowę”;

ii.Część działki nr (…) nieprzeznaczona pod zabudowę oraz działka nr (…) będą zwane łącznie: „Częścią Nieruchomości nieprzeznaczoną pod zabudowę”.

c)Naniesienia na Nieruchomości

Na działkach nie będą znajdowały się na datę Transakcji żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane będące własnością Sprzedającego.

Przez działkę (…) przebiega sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna.

Przez część działki nr (…) przeznaczoną pod zabudowę przebiega sieć wodociągowa, kanalizacyjna i gazowa.

Wskazane sieci przesyłowe są własnością przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Powyższe sieci przesyłowe nie będą stanowić przedmiotu Transakcji.

Przez część działki nr (…) nieprzeznaczoną pod zabudowę przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna średniego napięcia, natomiast przez działkę nr (…) nie przebiegają sieci przesyłowe.

2.Informacje o Sprzedającym

Sprzedający zbywał w przeszłości inne nieruchomości niż Nieruchomość (kilkanaście transakcji). Ponadto, oprócz Nieruchomości, Sprzedający planuje aktualnie transakcje sprzedaży:

-działki o numerze ewidencyjnym (…);

-działki o numerze ewidencyjnym (…), która powstała w wyniku wspominanego powyżej Podziału nr 2 i 3;

-działki o numerze ewidencyjnym (…), która powstała w wyniku wspominanego powyżej Podziału nr 1.

Sprzedający udzielił osobom wskazanym przez Spółkę powiązaną z Kupującą pełnomocnictw m.in. do:

i.przeprowadzenia audytu technicznego i prawnego Nieruchomości;

ii.występowania w sprawach związanych z wydaniem promes, warunków technicznych, umów przyłączeniowych dotyczących przyłączy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych i innych mediów;

iii.uzyskania warunków obsługi komunikacyjnej Nieruchomości;

iv.uzyskania decyzji wodnoprawnej;

v.reprezentowania Sprzedającego w sprawach związanych z postępowaniem dotyczącym uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

vi.reprezentowania Sprzedającego w sprawach związanych z przeprowadzeniem i ujawnieniem podziału Nieruchomości;

vii.do reprezentowania go w postępowaniach administracyjnych dotyczących w szczególności decyzji udzielającej pozwolenia na budowę dla Inwestycji;

viii.do występowania przed sądem wieczystoksięgowym w sprawie dokonania odłączenia działek do nowych ksiąg wieczystych.

Sprzedający wyraził także zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane przez spółkę powiązaną z Kupującą, w szczególności do uzyskania decyzji udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji, a także wydania warunków technicznych i zawierania umów przyłączeniowych (dalej: „Zgoda”).

Ponadto, Sprzedający wydzierżawił Nieruchomość na rzecz spółki powiązanej z Kupującą, celem przygotowania inwestycji (zdefiniowanej niżej) do uzyskania pozwolenia na budowę.

Sprzedający nie prowadził innych działań, żeby uatrakcyjnić działki dla celów sprzedaży lub podnieść ich wartość, w szczególności:

-nie doprowadził do działek mediów;

-nie ogrodził działek;

-nie podejmował działań marketingowych, nie ogłaszał sprzedaży w środkach masowego przekazu.

3.Informacje o Kupującym

Kupujący zamierza wykorzystywać działki wyłącznie w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po przeprowadzeniu Transakcji zamiarem Kupującego jest zrealizowanie na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków wielorodzinnych z garażami podziemnymi, drogami wewnętrznymi i parkingami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. („Inwestycja”).

Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

4.Inne okoliczności Transakcji

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę.

W zakresie w jakim zgodnie z uzyskaną interpretacją podatkową, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zostanie ona udokumentowana przez Sprzedającego prawidłowo wystawioną fakturą VAT.

Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotem dostawy nie będą inne od Nieruchomości składniki majątku Sprzedającego.

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo, że:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane sieć wodociągowa i kanalizacyjna znajdująca się na działce nr (…) oraz sieć wodociągowa, kanalizacyjna i gazowa znajdująca się na części działki nr (…) stanowią budowle. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. sieć wodociągowa i kanalizacyjna znajdująca się na działce nr (…) oraz sieć wodociągowa, kanalizacyjna i gazowa znajdująca się na części działki nr (…) stanowią obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Wskazane sieci przesyłowe są własnością przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Powyższe sieci przesyłowe, zgodnie z przywołanym przepisem, nie stanowią części składowych gruntu, a zatem nie powinny wpływać na ocenę charakteru nieruchomości.

Powyższe sieci przesyłowe nie będą stanowić przedmiotu Transakcji.

Na części działki (…) przeznaczonej pod zabudowę (na granicy z działką sąsiednią nr (…)) znajduje się jeden słup. Słup znajduje się na części działki (…) przeznaczonej pod zabudowę (na części działki, na której znajdować się będzie droga). Słup stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Elementy konstrukcyjne zostały wybudowane przez podmiot trzeci, tj. firmę logistyczną, do której sieć przesyłowa prowadzi. Ich wybudowanie nastąpiło ponad 2 lata temu. Elementy konstrukcyjne nie zostały formalnie przekazane do zasobu przedsiębiorstwa przesyłowego. Ich własność nie została także przeniesiona na Sprzedającego w oparciu o żaden formalny dokument. Faktycznym właścicielem wskazanych elementów jest ww. firma logistyczna.

(…) r. Zainteresowany uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, w której zostały wyznaczone linie rozgraniczające część działki nr (…) przeznaczoną pod zabudowę oraz część działki nr (…) Nieprzeznaczoną pod zabudowę.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

1.Czy Transakcja w zakresie nabycia Części Nieruchomości Przeznaczonej pod zabudowę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

2.Czy Transakcja w zakresie nabycia Części Nieruchomości Nieprzeznaczonej pod zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1

Transakcja w zakresie nabycia Części Nieruchomości Przeznaczonej pod Zabudowę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2

Transakcja w zakresie nabycia Części Nieruchomości Nieprzeznaczonej pod Zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) – c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych,

c)niepodlegające podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z powyższych przepisów wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi). Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem ściśle określonym).

W konsekwencji należy uznać, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży nieruchomości ma miejsce, gdy sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatku od towarów i usług (i nie dotyczy przypadku nabycia co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, o którym mowa w art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – przy czym jest ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż nieruchomości podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jest zwolniona z podatku od towarów i usług – w zakresie w jakim jest zwolniona – oraz w przypadku, gdy nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług (np. sprzedający nie działa przy sprzedaży nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług).

Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, że:

- jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe i zostanie przyjęte, że sprzedaż Części Nieruchomości Przeznaczonej pod Zabudowę będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to Transakcja w zakresie nabycia tej części Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – znajdzie do niej zastosowanie wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

- jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 3 zostanie uznane za prawidłowe i zostanie przyjęte, że sprzedaż Części Nieruchomości Nieprzeznaczonej pod Zabudowę będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, to Transakcja w zakresie nabycia części Nieruchomości Nieprzeznaczonej pod Zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kupujący zostanie zatem zobowiązany do rozliczenia w tym zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawki podatku – przy umowie sprzedaży – wynoszą:

1)nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

2)innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część (część składową) dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę, urządzenie), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego

budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe, i inne podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest – tytułu tej czynności – z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi). Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość czy prawo wieczystego użytkowania gruntu. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a)) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem ściśle określonym). Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży czy jej część) lub świadczenie usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z opisu wniosku wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Kupujący (Zainteresowany będący stroną postępowania) nabędzie od Sprzedającego (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania), prawo własności nieruchomości gruntowej składającej się z trzech działek, tj. działki nr (…), (…) oraz nr (…) (łącznie we wniosku określone jako „Nieruchomość” lub „Działki”). Działka nr (…) jest przeznaczona pod zabudowę w całości, natomiast działka nr (…) tylko w części. Działka nr (…) nie jest przeznaczona pod zabudowę. Na działce nr (…) znajduje się sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Przez część działki nr (…) przeznaczonej pod zabudowę przebiegają sieci: wodociągowa, kanalizacyjna oraz gazowa, które są własnością przedsiębiorstwa i nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji. W części działki nr (…) przeznaczonej pod zabudowę znajduje się słup należący do firmy logistycznej; słup nie jest własnością Sprzedającego. Przez część działki nr (…) nieprzeznaczonej pod zabudowę przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna średniego napięcia. Działka nr (…) jest gruntem niezabudowanym, przez który nie przebiegają żadne sieci.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i/lub b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oceniając skutki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawionej we wniosku transakcji, najpierw koniecznym jest ustalenie, co stanowi przedmiot umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego a co stanowi przedmiot dostawy w rozumieniu podatku od towarów i usług i tym samym sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem.

Przedstawiona we wniosku umowa sprzedaży – ze względu na zapis cyt. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – musi być oceniona na styku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: (…) w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że:

- Transakcja sprzedaży Działek nr (…), (…), (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Sprzedającemu będzie przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług w związku z tą Transakcją;

- Transakcja w zakresie sprzedaży Działki nr (…) oraz Części Działki nr (…) Przeznaczonej pod zabudowę, nie będzie korzystała ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a i będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług;

- Transakcja w zakresie sprzedaży Działki nr (…) oraz Części Działki nr (…) Nieprzeznaczonej pod zabudowę będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

- sieci przesyłowe oraz słup posadowiony na części Działki nr (…) Przeznaczonej pod zabudowę nie są objęte dostawą w rozumienie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazane we wniosku sieci przesyłowe nie stanowią w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego części składowych gruntu. Tym samym ich posadowienie na działkach będących przedmiotem opisanej we wniosku transakcji jest neutralne na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z ww. interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług umowa sprzedaży w części obejmującej słup posadowiony na części Działki (…) Przeznaczonej pod zabudowę, będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi ona dostawy towaru w rozumieniu tej ustawy. Tym samym w tym zakresie czynność sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ww. przepisu. Zatem w przypadku, gdy poza zakresem danej transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są/nie będą przedmiotem dostawy, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części transakcji, która dotyczy ww. składnika, nie jest możliwe.

Taki przypadek ma miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do części transakcji, która obejmuje słup znajdujący się na części Działki nr (…) Przeznaczonej pod zabudowę. Słup ten nie będzie bowiem przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić więc należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy ww. przedmiotu.

Zgodnie z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. naniesieniami (tutaj: słup). Jak wynika z wniosku (jego uzupełnienia) słup stanowi budowlę w myśl przepisów Prawa budowlanego.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej – co oznacza, że znajdujące się na niej obiekty budowlane, które są związane z gruntem nie mogą być cywilistycznie oderwane od własności gruntu. To oznacza, że w ujęciu cywilistycznym przedmiotem sprzedaży nieruchomości jest grunt oraz obiekty budowlane z nim związane.

Jak już powyżej wskazano, części składowe nieruchomości gruntowej (np. budynki/obiekty budowlane) nie mogą być – poza przypadkami ściśle w Kodeksie cywilnym określonymi (m.in. dotyczy to tzw. urządzeń przesyłowych) – odrębnym przedmiotem własności i odrębnym przedmiotem obrotu prawnego. Jeżeli zatem przedmiotem umowy sprzedaży jest sprzedaż nieruchomości gruntowej, której częścią składową są obiekty budowlane, to również te obiekty budowlane stają się przedmiotem umowy sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) obejmującej słup znajdujący się na części Działki nr (…) Przeznaczonej pod zabudowę, umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa sprzedaży w tej części nie stanowi przedmiotu dostawy. Podkreślić należy, że kwestia władztwa ekonomicznego dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Kupującym.

Zatem w części transakcji obejmującej słup znajdujący się na części Działki nr (…) Przeznaczonej pod zabudowę, umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ich sprzedaż nie stanowi przedmiotu dostawy.

W tej części stanowisko należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie należy zgodzić się natomiast z Państwa stanowiskiem.

Jak wynika z interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, w części transakcji (umowy sprzedaży) obejmującej Część Działki nr (…) Nieprzeznaczonej pod zabudowę oraz Działkę nr (…) – określone we wniosku łącznie Częścią Nieruchomości Nieprzeznaczoną pod Zabudowę – będzie miało miejsce zwolnienie z opodatkowania z podatku od towarów i usług. To oznacza, że do tej transakcji nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na zapis zawarty w lit. b) tiret pierwszy tego przepisu. To oznacza, że umowa sprzedaży w ww. zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W takiej sytuacji, Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w ww. zakresie.

Natomiast opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wystąpi w zakresie tej części umowy sprzedaży, która obejmuje Działkę nr (…) oraz Części Działki nr (…) Przeznaczonej pod zabudowę (z wyjątkiem sprzedaży obejmującej słup) – określone we wniosku łącznie Częścią Nieruchomości Przeznaczoną pod Zabudowę.

Jak wynika z interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie tej części transakcji będzie miało miejsce opodatkowanie podatkiem od towarów i usług właściwą stawką podatku. Tym samym do tej części transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja znak: (…)

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie