Interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.369.2024.1.MD
Temat interpretacji
Czynności nabywania nieruchomości (lokali mieszkalnych) nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ww. ustawy, jako czynności dokonywane w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabywania lokali na podstawie przepisów ustawy o (...). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(...) (dalej (...) lub (...)) działa na podstawie ustawy (...) r. o (...) (dalej: ustawa o (...)). Jest (...) wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nadzorowaną przez (...), utworzoną, w myśl art. 18 tej ustawy, w celu realizacji zadań państwa. Pomimo że jest (...) posiadającą osobowość prawną, to jest również powiernikiem (...) działającym w jego imieniu i na jego rzecz. Dodatkowo należy zaznaczyć, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Ustawodawca w art. 7 i 9 ustawy o (...) przewidział zadania własne i zadania zlecone (...). Jednym z zadań, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o (...), jest realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa.
Zgodnie z art. 59 ust. 1 i 2 ustawy o (...), (...) gospodaruje nieruchomościami powierzonymi (...), zgodnie z przepisami ustawy (...) r. o gospodarce nieruchomościami, o ile przepisy o (...) nie stanowią inaczej. W zakresie gospodarowania nieruchomościami (...) Prezesowi (...) przysługują uprawnienia wojewody, zaś dyrektorom oddziałów regionalnych (...) uprawnienia starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej.
W ramach gospodarki nieruchomościami (...) (...), nabywając na rzecz i w imieniu (...), lokale mieszkalne na rynku pierwotnym od deweloperów uiszczała dotychczas jedynie podatek od towarów i usług. Na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2023 r. nabywający nieruchomość miał obowiązek zapłacić albo podatek od czynności cywilnoprawnych albo podatek od towarów i usług.
Pytanie
Czy w zdarzeniu przyszłym, opisanym powyżej, prawidłowe będzie wyłączenie opodatkowania (...) podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zw. z art. 59 ust. 1 ustawy o (...) w sytuacji nabycia przez (...) nieruchomości (lokali mieszkalnych)?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, (...) nie nabywa lokali mieszkalnych celem obrotu lub zysku. W myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o (...) do zadań zleconych (...) należy w szczególności wykonywanie powierzonych jej przez (...) zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz inwestycji i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w tym:
a)tworzenia warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu zasobów mieszkaniowych i internatowych,
b)planowania i realizowania inwestycji, w tym budowy, zakupów i ulepszeń oraz remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów oraz związanej z nimi infrastruktury, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, a także zakupów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z dotacji budżetowej,
c)wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które (...) otrzymuje dotację budżetową,
d)wydawania żołnierzom zawodowym decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji (...).
Zgodnie z art. 7 ust. 15 ustawy o (...), do zadań własnych (...) należy m.in. realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupu innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Zadanie to, zgodnie z art. 7 ust. 2 (...) realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Nabywane lokale mieszkalne nie są własnością (...), tylko (...) i nie stanowią przedmiotu dalszego obrotu, tylko są nabywane w celu zabezpieczenia zakwaterowania żołnierzy zawodowych, w tym na kwatery internatowe, którym ich przydział służbowy dokonywany jest na podstawie decyzji administracyjnej. Ponadto zgodnie z art. 76 ust. 2 pkt 1 ustawy o (...) nie mogą być zbywane lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach oddanych do użytku po dniu 30 czerwca 2004 r., a właśnie z takimi mamy do czynienia, gdyż nabywane lokale mieszkalne są z rynku pierwotnego od deweloperów, którzy prowadzą tylko sprzedaż lokali w nowych budynkach wielorodzinnych.
Należy wskazać, że (...) zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 i 2 ustawy o (...) gospodaruje nieruchomościami powierzonymi (...), zgodnie z przepisami ustawy (...) r. o gospodarce nieruchomościami, o ile przepisy o (...) nie stanowią inaczej.
Przedmiotowy przepis w związku art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi podstawę do wyłączenia (...) z opodatkowania czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.
W związku z powyższym w ocenie (...) zgodnie z szerokim zakresem przedmiotowym (przedmiotu wyłączenia z opodatkowania) obowiązującego art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. art. 59 ust. 1 i 2 ustawy o (...), w Państwa ocenie podlega wyłączeniu z opodatkowania czynności cywilnoprawnych.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, która jasno wskazuje, że „Czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających „przepisom o gospodarce nieruchomościami”, tzn. czynności prawne, których podstawą materialnoprawną są przepisy powyższego typu, są wyłączone od opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych” (przypis 1.).
Podobne stanowisko prezentuje Malinowski Michał „Sprzedaż mieszkania na podstawie ustawy o (...) także jest wyłączona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 7 lipca 2016 r. (przypis 2.).
Dodatkowo należy mieć na uwadze powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w którym sąd zwrócił uwagę, że, „odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ogólnie do „przepisów o gospodarce nieruchomościami” powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność (...)) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie „przepisy o gospodarce nieruchomościami” nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. I jakkolwiek trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się ze wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie. A ustawa o (...) zawiera szereg uregulowań mających charakter przepisów szczególnych, których przedmiotem jest „gospodarka nieruchomościami”(przypis 3.).
Reasumując, Państwa zdaniem, wykładnia przepisów, przegląd orzecznictwa oraz doktryna prowadzą do konkluzji, że (...) powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podczas realizacji zadania własnego (...) (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o (...)) polegającego na inwestycjach budowlanych i zakupie nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupu innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa oraz zadania zleconego jej przez (...) (art. 9 ust. 1 pkt 1b ustawy o (...)), polegającego na zakupie budynków, lokali mieszkalnych (…) oraz związanej z nimi infrastruktury.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):
Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:
a)nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
b)innych praw majątkowych – 1%.
W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.
W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka sytuacja zawarta jest w uregulowaniu art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który wskazali Państwo jako przepis do interpretowania.
Stosownie do jego treści:
Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.
Powyższe wyłączenie ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy (...) r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.):
Ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność (...) oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.
W myśl art. 2 pkt 14 ww. ustawy:
Ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy (...) r. o (...).
Art. 1 ustawy (...) r. o (...) stanowi, że:
Ustawa określa:
1)zadania, zasady działalności oraz organizację (...), zwanej dalej ,,(...)'';
2)zasady i tryb gospodarowania mieniem (...) powierzonym (...), w tym mieniem:
a)będącym do dnia jego przekazania (...) w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innym mieniem będącym we władaniu tych jednostek oraz dobrami niematerialnymi o charakterze majątkowym, niewykorzystywanym do realizacji ich zadań,
b)przekazanym pozostałym po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był (...) albo minister właściwy do spraw wewnętrznych;
3)zasady i tryb gospodarowania mieniem (...) przekazanym (...) na podstawie umowy użyczenia lub decyzji właściwego ministra;
4)zasady gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1623 oraz z 2023 r. poz. 1872);
5)zadania realizowane przez (...) w zakresie obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa na zasadach i w trybie określonych w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 1582);
6)zasady i tryb gospodarowania niektórymi składnikami mienia (...) bez pośrednictwa (...).
W myśl art. 6 ww. ustawy:
(...) powierza (...) wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:
1)nieruchomości stanowiących jego własność:
a)wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych,
b)zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a,
c)uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez (...) propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań (...);
2)innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego (...);
3)mienia (...):
a)będącego do dnia przekazania (...) w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań,
b)przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był (...) albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.
(...) reprezentowanemu przez (...) przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy:
Do zadań własnych (...) należy m.in. realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa.
Stosownie do treści art. 59 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:
(...) gospodaruje nieruchomościami powierzonymi (...), zgodnie z przepisami ustawy (...) r. o gospodarce nieruchomościami, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej.
W zakresie gospodarowania nieruchomościami powierzonymi (...), przysługują:
1)Prezesowi (...) – uprawnienia wojewody;
2)dyrektorom oddziałów regionalnych (...) uprawnienia starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że (...), w ramach gospodarki nieruchomościami (...), nabywając na rzecz i w imieniu (...), lokale mieszkalne na rynku pierwotnym od deweloperów uiszczała dotychczas jedynie podatek od towarów i usług. Jednym z zadań (...), jest realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. (...) gospodaruje nieruchomościami powierzonymi (...), zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, o ile przepisy o (...) nie stanowią inaczej. W zakresie gospodarowania nieruchomościami (...) Prezesowi (...) przysługują uprawnienia wojewody, zaś dyrektorom oddziałów regionalnych (...) uprawnienia starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej.
Stoją Państwo na stanowisku, że mogą Państwo przy zakupie nieruchomości (lokali mieszkalnych) korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z takim stanowiskiem należy się zgodzić.
Analiza przywołanych wyżej przepisów ustawy o (...), jednoznacznie wskazuje, że (...) może nabywać nieruchomości wyłącznie w imieniu i na rzecz (...). W związku z tym każda nabyta nieruchomość przez (...) staje się własnością (...). Jak bowiem wynika z cyt. powyżej art. 59 ust. 1 ustawy o (...), (...) jedynie gospodaruje nieruchomościami powierzonymi (...). Czynności te wykonuje zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, o ile przepisy ustawy o (...) nie stanowią inaczej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 i następne ustawy o gospodarce nieruchomościami określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność (...). To oznacza, że ma on także zastosowanie do tych nieruchomości, które nabywa (...) w imieniu i na rzecz (...).
Z opisywanych wyżej norm wynika, że czynności nabywania nieruchomości przez (...), co do zasady, są dokonywane w sprawach podlegających przepisom o gospodarowaniu nieruchomościami. Tym samym czynność zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, w której (...) będzie stroną nabywającą, będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zatem, należy przyjąć, że czynności nabywania nieruchomości (lokali mieszkalnych) przez (...) nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ww. ustawy, jako czynności dokonywane w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja może pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.