Skutki podatkowe zawierania umów przeniesienia ryzyka z wierzytelności.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawierania umów przeniesienia ryzyka z wierzytelności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 października 2024 r. (data wpływu  7 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Fundusz”, „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1034; dalej: „ustawa o FI”). Fundusz zarządzany jest przez (…) (dalej: „TFI”), która jest organem zarządzającym Funduszu.

Fundusz nie posiada NIP, natomiast został wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych (dalej: „RFI”) prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Rejestrowy i posiada numer (…)

Fundusz, na podstawie art. 183 ustawy o FI jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym - niestandaryzowanym funduszem wierzytelności utworzonym na czas nieokreślony  i działającym zgodnie z przepisami ustawy o FI oraz statutu nadanego mu przez TFI (dalej: „Statut”).

Zgodnie ze Statutem, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w określone w Statucie wierzytelności, papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe.

Celem inwestycyjnym Funduszu jest osiąganie przychodów z lokat w wierzytelności oraz praw do świadczeń z tytułu wierzytelności (co wynika z art. 187 ust. 3 ustawy FI, zgodnie  z którym niestandaryzowany fundusz wierzytelności jest obowiązany lokować przynajmniej 75% wartości swoich aktywów w określone wierzytelności, papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne i prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności).

Na podstawie Statutu przedmiotem lokat Funduszu mogą być wyłącznie:

1)wierzytelności i prawa do świadczeń z tytuł wierzytelności (w tym wynikające z umów  o subpartycypację),

2)depozyty w walucie polskiej i wymienialnych walutach innych państw w bankach krajowych lub instytucjach kredytowych,

3)instrumenty rynku pieniężnego,

4)dłużne papiery wartościowe oraz

5)jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego.

Aktywa będące przedmiotem inwestycji Funduszu stanowią zatem w szczególności wierzytelności, które spełniają następujące warunki:

1)podmiotami zobowiązanymi są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;

2)opiewają na świadczenia pieniężne;

3)są denominowane w złotych polskich lub innej walucie.

Co więcej, Fundusz przy doborze wierzytelności, kieruje się następującymi kryteriami:  (i) rodzajem wierzytelności, z uwzględnieniem tytułu z jakiego wierzytelność powstała  i rodzaju wierzyciela, (ii) terminem wymagalności, (iii) okresem przedawnienia (iv) rodzajem dłużnika, (v) oceną prawdopodobieństwa ściągalności należności, (vi) historią spłat, (vii) rodzajem i poziomem zabezpieczeń.

W ramach prowadzonej działalności Fundusz będzie zawierał pisemne umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności (dalej: „Umowy”) z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w tym z podmiotami posiadającymi status banków − zarówno polskich jak  i zagranicznych, dalej: „Inicjator”, „Inicjatorzy” jako inicjatorzy przeniesienia ryzyka  z wierzytelności zgodnie z ustawą o FI), na podstawie których nabędzie wierzytelności składające się z kwot należności głównej oraz należności ubocznych, tj. odsetek, prowizji  i innych roszczeń ubocznych wynikających z zawartych przez ten podmiot umów (dalej: „Wierzytelności”).

Wnioskodawca zamierza nabywać Wierzytelności, które są bezsporne, wymagalne (które do chwili dokonania przelewu − zawarcia Umowy − nie zostały wyegzekwowane), nie są obciążone prawami osób trzecich, a ich zbycie nie podlega ustawowym ani umownym ograniczeniom. Co więcej, (i) przenoszone w przyszłości Wierzytelności będą wierzytelnościami pieniężnymi, (ii) na moment nabycia tych Wierzytelności nie będzie prawnego ani umownego zakazu ich przelewu oraz (iii) Wierzytelności te nie będą przedawnione.

Wierzytelności będą posiadać wszelką dokumentację konieczną do wykazania istnienia roszczenia w przekazanej kwocie i podjęcia dalszych działań zarówno w ramach windykacji polubownej jak i postępowania sądowego, i egzekucyjnego. Niezbędna dokumentacja dotycząca przenoszonych Wierzytelności będzie każdorazowo przekazywana przez Inicjatora na rzecz Funduszu.

W drodze Umów, w związku z przenoszonymi Wierzytelnościami na Fundusz przejdą wszelkie związane z Wierzytelnościami prawa (tj. Fundusz wstąpi w miejsce wierzyciela - Inicjatora i przysługiwać mu będą wszelkie wynikające z tego prawa, w szczególności będzie uprawniony do kwot uzyskanych z tytułu wyegzekwowania przeniesionych Wierzytelności). Co więcej, Fundusz każdorazowo stanie się administratorem danych osobowych, mogącym zbierać i przetwarzać dane osobowe dłużników Wierzytelności.

Wierzytelności przejmowane przez Fundusz będą nabywane na własne ryzyko na podstawie indywidualnych Umów z poszczególnymi podmiotami trzecimi.

W zamian za przeniesienie ryzyka z wierzytelności w ramach Umowy, Fundusz zobowiązany będzie zapłacić Inicjatorowi określoną kwotę, której wysokość, sposób naliczania oraz termin płatności, będą każdorazowo określane w konkretnej Umowie. Fundusz przewiduje, że finansowanie ww. wynagrodzenia z tytułu Umów, może odbywać się w następujący sposób:

1)poprzez emisję certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz, za które otrzyma on od inwestora środki pieniężne, którymi ureguluje swoje zobowiązania za Wierzytelności,

2)poprzez wykorzystanie środków własnych, tj. środków wypracowanych z wierzytelności znajdujących się już w posiadaniu Funduszu (bez konieczności emisji nowych certyfikatów inwestycyjnych),

3)częściowo ze środków pieniężnych uzyskanych z emisji certyfikatów i częściowo z tzw. środków własnych (wypracowanych przez posiadane pakiety wierzytelności).

Fundusz zakłada, że będzie nabywał Wierzytelności za kwotę niższą od ich wartości nominalnej (wartość rynkowa wierzytelności będzie niższa od ich wartości nominalnej). Wartość nominalna zostanie określona bezpośrednio w treści Umowy i będzie ustalona na podstawie wyceny całego portfela, a nie poszczególnych Wierzytelności. Ryzyko ekonomiczne nieuzyskania zaspokojenia z uwagi na niezdolność dłużnika do regulowania jego zobowiązań pieniężnych, jak również ryzyko czasu trwania postępowania windykacyjnego, a także ryzyko przedawnienia się Wierzytelności na mocy Umowy przejdzie na Fundusz.

Nabycie Wierzytelności zostanie przeprowadzone na własny rachunek Funduszu  z zaangażowaniem własnych środków oraz obejmie przejęcie wszelkich praw wynikających  z nabywanych Wierzytelności. W konsekwencji Umowy, Inicjator przeniesienia ryzyka  z wierzytelności pozostanie zwolniony z ryzyka niewypłacalności dłużników. Jednocześnie, tak jak zostało wskazane powyżej, ryzyka związane z nabywanymi Wierzytelności będą stanowić zgodnie z Umową nowe ryzyka związane podmiotowo z nabywcą, czyli Funduszem.

Poszczególne Umowy nie muszą być jednolite w swojej treści, co jest spowodowane tym, że każdy z Inicjatorów ma swój własny standard, procesy, oczekiwania biznesowe, a zatem końcowa treść umowy będzie wynikiem przeprowadzonych negocjacji.

Niemniej jednak, w praktyce, każda z zawieranych przez Fundusz Umów będzie posiadać szereg postanowień − cech charakterystycznych/typowych dla umowy przeniesienia ryzyka  z wierzytelności (dawnej umowy sekurytyzacyjnej), tj., każda z podpisanych Umów:

1)będzie zawierana w ramach głównej działalności Funduszu (dawnej działalności „sekurytyzacyjnej”) w formie pisemnej pod rygorem nieważności;

2)zostanie wprost nazwana „Umową przeniesienia ryzyka z wierzytelności”;

3)będzie zawierana przez podmiot uprawniony do zawierania tego typu Umów − tu: Fundusz oraz przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym bank), który każdorazowo w Umowie wystąpi jako Inicjator;

4)każdorazowo będzie wskazywać konieczne uprawnienia, obowiązki i gwarancje stron (Funduszu i Inicjatora) w zakresie przeniesienia ryzyka z wierzytelności − tu: np. każda  z Umów będzie zawierać postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Funduszu danych osobowych dłużników przelewanych Wierzytelności, jak i wszelkiej niezbędnej dokumentacji dotyczącej Wierzytelności;

5)będzie wprost wskazywała na wzajemne relacje świadczeń stron − tu: przeniesienie ryzyka z wierzytelności w zamian za wynagrodzenie.

Umowy będą zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a prawa majątkowe  w chwili jej zawarcia będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności, które będą przez Państwa zawierane nie przyjmą żadnej z formy prawnej czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa umowa przeniesienia ryzyka z wierzytelności (dawniej umowa sekurytyzacyjna) jest szczególną umową nienazwaną, która nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, i ma swoje źródło w ustawie o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Pytanie

Czy umowy przeniesienia ryzyka z Wierzytelności (Umowy), które będzie zawierać Fundusz jako fundusz wierzytelności, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności (Umowy), które będzie zawierać Fundusz jako fundusz wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)umowy darowizny − w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów  i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

d)umowy dożywocia,

e)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

f)ustanowienie hipoteki,

g)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

h)umowy depozytu nieprawidłowego,

i)umowy spółki.

W powołanym przepisie ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca wprowadzając w ustawie zasadę katalogu zamkniętego (numerus clausus) czynności podlegających opodatkowaniu, jednocześnie wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Takie podejście ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Gd 1191/16): „Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest dokonywanie czynności prawnych enumeratywnie wymienionych  w ustawie. [(...] lista czynności prawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem,  a wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter numerus clausus − zamkniętego katalogu czynności (umów) nazwanych. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Ustawodawca w postanowieniach art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. użył bowiem zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące” wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione. Ze względu na to, że lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty nie może być interpretowana rozszerzająco.”

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. II FSK 509/16): „Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył jednocześnie z opodatkowania inne podobne, to zaś oznacza, że czynności niewymienione w katalogu ustawowym nie podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały wymienione”.

Podsumowując, Państwa zdaniem, jeżeli określona czynność cywilnoprawna nie jest wymieniona wprost w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze, że umowa przeniesienia ryzyka z wierzytelności − która to umowa jest szczególną umową nienazwaną, nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Państwa zdaniem, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo na szczególne regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) dotyczące możliwości przeniesienia wierzytelności na inny podmiot, które to uregulowania, Państwa zdaniem, bezpośrednio wskazują, że umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności stanowią odrębną/specyficzną umowę, której nie można utożsamiać z żadną z umów nazwanych zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym.

Jak wskazuje art. 509 § 1 ww. Kodeksu, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z kolei art. 510 § 1 cyt. Kodeksu określa, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem przepis ten wyraźnie odróżnia „inną umowę zobowiązującą do przeniesienia wierzytelności” od „umowy sprzedaży”. Tym samym, jeśli jednym ze źródeł przelewu wierzytelności jest art. 510 Kodeksu cywilnego, to jedyną, mieszczącą się w ramach katalogu, umową, którą można powiązać z umową przeniesienia ryzyka z wierzytelności jest właśnie „inna umowa”, o której mowa w tym przepisie. W Państwa ocenie, przykładem takiej „innej umowy” jest właśnie umowa o przeniesienie ryzyka z wierzytelności (tu: Umowa) − jako umowa nienazwana, tj. niewymieniona wprost w Kodeksie cywilnym.

Teza ta znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego. „Przykładowo, (...)  z zasady swobody umów wynika, że poza wskazanymi wyżej umowami nazwanymi, umowami zobowiązującymi w rozumieniu art. 510 k.c. mogą być także umowy nienazwane, jeżeli tylko strony tych umów wykreują zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności  (w szczególności umowa factoringu, umowa przelewu na zabezpieczenie)”, Kodeks cywilny, Komentarz, Tom III, Zobowiązania część ogólna, red. nauk. A. Kidyba, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2012.

Jak zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji zawarcia Umów dojdzie do przeniesienia przez Inicjatora na Fundusz Wierzytelności a przede wszystkim (jak sama nazwa ustawowa wskazuje) ryzyka z Wierzytelności. Ryzyka te wiążą się nie tylko  z nieuzyskaniem przez Fundusz zaspokojenia z uwagi na niezdolność dłużnika do regulowania jego zobowiązań pieniężnych, ale również z czasem trwania postępowania windykacyjnego, czy też przedawnienia się roszczenia. Umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny nie zawierają zatem elementów charakterystycznych (essentialia negotii) dla umów przeniesienia ryzyka z wierzytelności, których immanentnym elementem jest transfer ryzyka wynikającego z tych praw.

W tym miejscu pragną się Państwo odnieść do podstawy prowadzonej przez siebie działalności − ustawy o FI, która ma istotny wpływ na Państwa stanowisko w tym zakresie.

Na wstępie pragną Państwo zwrócić uwagę, że dotychczas zawierali umowy nabycia wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji, której źródłem była ustawa o FI  w brzmieniu obowiązującym do 28 września 2023 r. Na mocy ustawy z dnia 16 sierpnia  2023 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rozwoju rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku (dalej: ustawa nowelizująca), od 29 września 2023 r. uległa zmianie treść ustawy o FI, w szczególności poprzez zastąpienie funduszy sekurytyzacyjnych − funduszami wierzytelności.

Nowelizacja ustawy o FI wymagała od Państwa zmiany firmy pod jaką prowadzą Państwo działalność. Do 28 września 2023 r. prowadzili Państwo działalność pod firmą (…), natomiast obecnie używają nazwy (…). Wskazać należy, że ta zmiana nie zmienia Państwa formy prawnej, nie zmienił się przedmiot prowadzonej działalności ani przedmiot Państwa lokat.

Według uzasadnienia do ustawy nowelizującej, zmiany w treści ustawy o FI były podyktowane tym, że ustawodawca chcąc uniknąć sytuacji utrzymującej się zbieżności  w nazewnictwie instytucji prawa polskiego oraz prawa unijnego, które mają różne zakresy definicji, jak również potencjalnych wątpliwości, co do relacji pomiędzy przepisami prawa polskiego i unijnego, dokonał zmian polegających na rezygnacji ze stosowania w ustawie o FI pojęcia „sekurytyzacja”. W konsekwencji zachowane zostały dotychczas funkcjonujące na gruncie prawa polskiego konstrukcje funduszy inwestycyjnych inwestujących  w wierzytelności − przy jednoczesnej zmianie redakcyjnej ustawy polegającej na zastąpieniu terminów takich jak np. „fundusz sekurytyzacyjny” − obecnie: „fundusz wierzytelności”, czy „sekurytyzacja” − obecnie: „przeniesienie ryzyka z wierzytelności”. Zmiany te pozostają bez wpływu na uzyskane przez Państwa prawa i uprawnienia, nie naruszają również ciągłości Państwa funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz nie powodują zmian w zakresie głównego przedmiotu Państwa działalności.

W związku z ww. zmianami ustawowymi, umowy dotychczas nazywane „umowami przelewu wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji”, zostały zastąpione określeniem „umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności”. Zmiana ta ma charakter redakcyjny (dostosowujący terminologię w umowie do terminologii zastosowanej aktualnie w ustawie o Funduszach)  i nie modyfikuje sensu czy istoty zawieranych dotychczas umów.

Powyższe stanowisko w zakresie redakcyjnej zmiany przewidzianej przez ustawę nowelizującą − skutkującej brakiem merytorycznych zmian w Państwa funkcjonowaniu i charakteru Państwa działalności jak i dotyczących konsekwencji podatkowych ww. zmian można wywnioskować z interpretacji indywidualnych wydanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej (tu: przykładowo Interpretacja indywidualna DKIS z 29 grudnia 2023 r.).

W Państwa ocenie, konsekwencje podatkowe zawarcia umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności (tu: umowy) są takie same jak poprzednio obowiązującej umowy  o sekurytyzację. W szczególności, celem ustawodawcy przy uchwalaniu ustawy nowelizującej nie było dokonanie jakichkolwiek zmian, które miałyby wpływ na opodatkowanie umów zawieranych przez fundusze inwestycyjne, w tym z perspektywy podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z przytoczonego fragmentu uzasadnienia do ustawy nowelizującej, głównym celem zmian w przepisach ustawy o FI było doprecyzowanie siatki pojęciowej. W tym kontekście warto zauważyć, że argumentacja potwierdzana przez interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do skutków podatkowych zawieranych umów o sekurytyzację pozostaje w mocy, a one same realizują funkcję ochronną dla podatników, którzy takie rozstrzygnięcia uzyskali. W Państwa ocenie, przedmiotowe stanowiska organów podatkowych mają odpowiednie zastosowanie do umów przeniesienia ryzyka z wierzytelności.

Jak stanowi art. 183 ustawy o FI, fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz wierzytelności lokujący aktywa w wierzytelności, w tym wierzytelności finansowane ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub prawa do świadczeń  z tytułu określonych wierzytelności, wyodrębnionych przez inicjatora przeniesienia ryzyka  z wierzytelności lub inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi wszystkich świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami.

W ramach przypisanych tylko funduszom inwestycyjnym zamkniętym uprawnień mogą one zawierać umowy o przeniesienie ryzyka z wierzytelności. Jak już wskazano, umowa  o przeniesienie ryzyka z wierzytelności, jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującej umowy przelewu wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji, mającej swoje źródło  w ustawie o FI (cechy i elementy tych umów są analogiczne). Tym samym (por. Zbigniew Radwański, „Teoria umów”, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1977):

1)umowa o przeniesienie ryzyka z wierzytelności (dawna umowa o sekurytyzację) została wyróżniona na podstawie obowiązujących norm prawnych (o randze ustawowej,  tj. w ustawie o FI),

2)stosunek zobowiązaniowy w ramach umowy o przeniesienie ryzyka z wierzytelności charakteryzują takie elementy jak:

a)podmioty (fundusz wierzytelności oraz podmiot - inicjator dokonujący przelewu praw i obowiązków wynikających z danych umów na rzecz funduszu wierzytelności),

b)treść świadczenia,

c)relacje świadczeń do siebie (przelew wierzytelności w zamian za wynagrodzenie),

d)nazwa umowy, która została sformułowana w przepisach prawnych.

Ustawa o FI zawiera też szczegółowe postanowienia regulujące treść umowy o przeniesienie ryzyka z wierzytelności, zawieranej przez fundusze wierzytelności, np.:

1)umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności powinna być zawarta w formie pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności (art. 183 ust. 5 ustawy o FI);

2)fundusz wierzytelności może, uwzględniając interes uczestników funduszu, zawierać umowy związane z procesem przeniesienia ryzyka z wierzytelności, w szczególności  o nadanie oceny inwestycyjnej (rating), ubezpieczenia, w tym od ryzyka niewypłacalności dłużników, o udzielenie poręczenia za zobowiązania funduszu, gwarancji udzielane na rzecz funduszu (art. 191 ustawy o FI);

3)fundusz wierzytelności oraz podmiot, z którym towarzystwo zawarło umowę  o zarządzanie wierzytelnościami, mogą zbierać i przetwarzać dane osobowe dłużników wierzytelności jedynie w celach związanych z zarządzaniem wierzytelnościami (art. 193 ustawy o FI), czy też

4)w przypadku, gdy fundusz wierzytelności nabywa wierzytelności albo pulę wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym, sąd prowadzący księgę wieczystą lub rejestr zastawów, na wniosek funduszu o wpis zmiany dotychczasowego wierzyciela, dokonuje wpisu w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów zmiany wierzyciela, na rzecz którego była ustanowiona hipoteka lub zastaw rejestrowy (art. 195 ustawy o FI).

Polskie prawo przewiduje sytuacje, w których tylko konkretnie oznaczone podmioty mogą dokonywać określonych czynności. Są to czynności prawne determinowane przez podmiot je zawierający (do takich przykładów należy prowadzenie czynności maklerskich czy czynności bankowych). Analogicznie jest z umową o przeniesienie ryzyka z wierzytelności (dawnej umowy o sekurytyzację), co dodatkowo potwierdza okoliczność szczególnego charakteru tej umowy.

Ponadto szczególne regulacje w zakresie zawierania umów przelewu wierzytelności  z Funduszem znajdują się w art. 92a ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 poz. 2488, dalej: Prawo Bankowe), mianowicie bank może zawrzeć z funduszem wierzytelności:

1)umowę przelewu wierzytelności;

2)umowę o subpartycypację.

Art. 92a ust. 4 Prawa bankowego wskazuje natomiast, iż podmiot emisyjny (fundusz − przyp. Państwa), na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, a także wykonywanie czynności z tym związanych. Powyższe oznacza, że ustawa o FI, regulując działalność inwestycyjną funduszy inwestycyjnych zamkniętych, określając ich szczegółowy typ jakim jest fundusz wierzytelności, niejako stworzyła nową kategorię umów, których jedną ze stron musi być fundusz wierzytelności (tu: Fundusz), a drugą podmiot zbywający wierzytelności (jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tu: Inicjator).

Dodatkowo w sytuacji, kiedy Inicjatorem będzie bank (taka możliwość została uwzględniona w zdarzeniu przyszłym), zostaje podkreślony szczególny charakter umowy przelewu wierzytelności w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności, jako że umowa ma wówczas swoje źródło w szczególnych aktach prawnych jakim jest Prawo bankowe i ustawa o FI. Ponadto, umowy nabycia przez Fundusz w ramach jego działalności przejmowania ryzyka  z wierzytelności − stanowią kompleksowe umowy, w których wszystkie elementy powinny być traktowane łącznie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z punktu widzenia ekonomicznego umowy o przeniesienia ryzyka z wierzytelności stanowią kompleksowe uzgodnienia finansowe mające na celu pozyskanie przez dany podmiot (Inicjatora), finansowania poprzez przelew wierzytelności na rzecz funduszu wierzytelności. Fundusz wierzytelności, który jest profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność inwestycyjną, może z kolei następnie dokonywać emisji certyfikatów inwestycyjnych na podstawie nabytego pakietu. Mając na uwadze kompleksowy charakter takiej współpracy, poszczególne elementy tych umów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet jeśli okazałyby się podobne (w zakresie essentialia negotii) do umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku bowiem umów podstawą do ich zawarcia jest działalność statutowa/ustawowa Funduszu.

Umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności nie mają charakteru samoistnej czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są one zawierane w ramach działalności przejmowania ryzyka z wierzytelności przez fundusz wierzytelności (tu: Fundusz) i nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne. Tym samym pragną Państwo wskazać, że czynność nabycia Wierzytelności następuje w ramach działalności statutowej Funduszu − tu: działalności polegających na przejmowaniu ryzyka z wierzytelności.

Czynność nabycia wierzytelności stanowi tylko czynność rozporządzającą, która realizowana jest w wykonaniu określonej czynności zobowiązującej, stanowiącej jej podstawę (causa) tu: umowy o przeniesienie ryzyka z wierzytelności. Powyższe stanowisko znajduje główne uzasadnienie w ustawie o FI.

Zgodnie z art. 183 ust. 5 tej ustawy, umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Brzmienie tej regulacji wskazuje zatem, że czym innym jest „umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności”,  a czym innym „przelew wierzytelności” (nabycie wierzytelności).

Kompleksowość i złożoność procesu przeniesienia ryzyka z wierzytelności, w ramach których dochodzi do zawarcia umów wskazanych w zdarzeniu przyszłym, może zawierać elementy składowe innych umów − w tym umów nazwanych z Kodeksu cywilnego. Podkreślenia wymaga to, że części składowe umów zawieranych przez Fundusz nie mogą być traktowane jako odrębne czynności cywilnoprawne, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ instytucja umowy przeniesienia ryzyka  z wierzytelności, jest całościowym rozwiązaniem, na które składa się wiele elementów  i procesów prawnych.

Podsumowując, Państwa zdaniem, umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności (tu: Umowy), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych  z następujących powodów:

1)umowy te nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

2)przedmiotowe umowy dotyczące przeniesienia ryzyka z wierzytelności należą do szczególnego rodzaju umów zawieranych wyłącznie przez fundusze wierzytelności, regulowanych przepisami ustawy o FI;

3)strony tychże umów nie mogą w pełni swobodnie kształtować wzajemnych stosunków zobowiązaniowych, gdyż podlegają regulacjom z ustawy o FI (co podkreśla ich odrębność od umów zawartych w katalogu umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), a z regulacji tych wynika w szczególności, że:

a)umowy zawierane przez fundusze wierzytelności mogą polegać na nabyciu wierzytelności lub puli wierzytelności (art. 183 ust. 5 ustawy o FI) w celu pozyskania wierzytelności przez fundusz wierzytelności, z których zamierza on uzyskiwać przepływy pieniężne, których ekonomicznymi beneficjentami będą inwestorzy, nabywający instrumenty finansowe emitowane przez ten fundusz;

b)umowa powinna być zawarta w formie pisemnej albo elektronicznej pod rygorem nieważności (art. 183 ust. 5 ustawy o FI);

c)w przypadku nabycia przez fundusz wierzytelności albo puli wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym sąd prowadzący księgę wieczystą lub rejestr zastawów, na wniosek funduszu o wpis zmiany dotychczasowego wierzyciela, dokonuje wpisu w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów o zmianie wierzyciela, na rzecz którego była ustanowiona hipoteka lub zastaw rejestrowy (art. 195 ustawy o FI),

d)umowy zawierane w ramach przeniesienia ryzyka z wierzytelności w zasadniczej mierze mają swoje źródła poza Kodeksem cywilnym, tj. właśnie w ustawie o FI, która tak jak to zostało opisane w punkcie wcześniejszym zawiera regulacje wpływające na ich kształt (tworząc tym samym dla nich specyficzny reżim prawny).

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, zawarte przez Państwa umowy należy uznać za umowy inne od umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów ustawy o FI (tj. przed zmianami wprowadzonymi przez ustawę nowelizującą).

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej  w interpretacjach indywidualnych wydanych w obecnie obowiązującym stanie prawnym  (tj. po zmianach wprowadzonych przez ustawę nowelizującą).

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali Państwo kilka interpretacji indywidualnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Innymi słowy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko czynności ściśle określone w katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia, że przelew wierzytelności nastąpi w wykonaniu innej umowy (np. umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności, jako odpowiednik uprzedniej umowy o sekurytyzacji) jako jeden z jej elementów. Istotne jest to, czy przelew wierzytelności nastąpi na podstawie umowy, która wymieniona jest w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co przesądza o opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że prowadzą Państwo działalność jako Fundusz Inwestycyjny (...). W ramach prowadzonej działalności będą Państwo zawierali pisemne umowy przeniesienia ryzyka  z wierzytelności z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w tym z podmiotami posiadającymi status banków zarówno polskich jak i zagranicznych), na podstawie których nabędą Państwo wierzytelności składające się z kwot należności głównej oraz należności ubocznych, tj. odsetek, prowizji i innych roszczeń ubocznych wynikających z zawartych przez ten podmiot umów (Wierzytelności). Umowy będą zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a prawa majątkowe w chwili jej zawarcia będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności, które będą przez Państwa, zawierane nie przyjmą żadnej z formy prawnej czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 3 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych  i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1034):

Stosownie do art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 183 ust. 1-5 ww. ustawy:

A zatem, jeżeli w istocie podstawą nabycia wierzytelności mają być wyłącznie umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności, które zamierzają Państwo zawierać i umowy te będą zawierane na zasadach i w trybie określonym w ustawie o funduszach inwestycyjnych  i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, a przelewy wierzytelności nie przybiorą postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy, to te umowy dotyczące przelewów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383  ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.