Czynności sprzedaży wierzytelności w ramach sekurytyzacji będą wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zwrotne przeniesienie wierzytelności nie będzie dokonane na podstawie odrębnej umowy, w szczególności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zwrotne przeniesienie wierzytelności nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w ogóle nie będzie podlegało temu podatkowi.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży i zwrotnego przeniesienia wierzytelności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 23 sierpnia 2024 r. (data wpływu 23 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(SPV)

zagraniczny numer identyfikacyjny: (...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Sp. z o.o. (Spółka)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w szczególności w zakresie (…). Spółka prowadzi działalność w Polsce i w Polsce podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. Spółka nie posiada zagranicznego zakładu, ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, Niemczech i Wielkiej Brytanii. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Luksemburgu, ani nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Luksemburgu.

Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej bieżącej działalności operacyjnej oraz poprawy płynności, Spółka zamierza wziąć udział w programie sekurytyzacji (dalej: „Sekurytyzacja”) w odniesieniu do przysługujących jej wierzytelności (dalej: Wierzytelności). Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do SPV z siedzibą w Luksemburgu.

Sekurytyzacja jest procesem, którego celem jest pozyskanie finansowania dla aktywów (np. wierzytelności handlowych) poprzez emisję papierów wartościowych, tj. aktywów o wysokiej płynności, za pośrednictwem jednostek specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji. Proces ten obejmuje, co do zasady, sprzedaż wierzytelności do jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji, w wyniku czego aktywa te są wyłączane z ryzyka kredytowego (ryzyka niewypłacalności) danego sprzedawcy, oraz na zaciągnięciu pożyczek lub wyemitowaniu papierów wartościowych (których spłata zabezpieczona jest wierzytelnościami nabytymi przez jednostkę specjalnego przeznaczenia), np. obligacji, na rzecz podmiotów zewnętrznych dostarczających finansowanie. W ten sposób, w wyniku poszczególnych etapów transakcji, dochodzi do efektywnego uzyskania finansowania przez zbywcę wierzytelności, niezbędnego do prowadzonej przez niego działalności.

Charakterystyka SPV.

SPV jest spółką specjalnego przeznaczenia, utworzoną zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga i będącą rezydentem podatkowym tego państwa. SPV nie posiada w Polsce siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest także zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. SPV jest podatnikiem w rozumienia art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z faktu, że SPV prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 28a w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która to działalność polega m.in. na udzielaniu finansowania (w tym w ramach kompleksowej sekurytyzacji wierzytelności) i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

SPV posiada status spółki sekurytyzacyjnej w rozumieniu luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji oraz posiada status jednostki specjalnego przeznaczenia dla celów sekurytyzacji w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji („Rozporządzenie SECR”). W kontekście omawianej Sekurytyzacji SPV będzie działała na rzecz oraz na rachunek wyodrębnionej w swojej strukturze masy majątkowej „5” (ang. „compartment 5”).

Przedmiotem działalności SPV jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz pozyskiwanie finansowania (w szczególności w formie pożyczek udzielanych SPV lub emisji papierów wartościowych), a także wykonywanie wszelkich czynności z tym związanych. SPV nie jest powiązana kapitałowo ani osobowo ze Spółką. Spółka nie będzie miała wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez SPV w toku jej działalności, gdyż SPV będzie zarządzana przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia transakcji Sekurytyzacji i późniejszego funkcjonowania SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce.

Charakterystyka Wierzytelności.

Wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz SPV w ramach Sekurytyzacji:

-    będą wynikać z dokonywanej przez Spółkę – w ramach prowadzonej standardowej działalności gospodarczej – sprzedaży towarów i/lub świadczenia usług na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Dłużnicy);

-    nie będą należnościami zaległymi, przeterminowanymi czy spornymi lub zagrożonymi wskutek zaistnienia innych przesłanek, w tym niewypłacalności Dłużników;

-    będą zbywalne;

-    będą wierzytelnościami niewymagalnymi, tj. nieprzeterminowanymi ani niestanowiącymi tzw. złych długów i na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date), tj. określoną przez strony datę poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności do SPV, nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Z uwagi na charakter działalności Spółki (branża motoryzacyjna), Wierzytelności mogą powstawać w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy towarów, które są wymienione w Załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług i których wartość brutto na fakturze będzie równa lub przekroczy kwotę 15.000 zł, co oznacza, że dostawy (w wyniku których powstają Wierzytelności) mogą podlegać pod obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z ustaleniami stron Sekurytyzacji, przedmiotem sprzedaży na rzecz SPV będą Wierzytelności w kwocie odpowiadającej ich wartości netto, tj. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług.

Charakterystyka Sekurytyzacji.

Planowana Sekurytyzacja będzie obejmować nie tylko zbycie Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV, ale również inne kluczowe operacje niezbędne do jej przeprowadzenia.

Planowana Sekurytyzacja będzie zatem składać się m.in. z następujących podstawowych elementów:

-    zawarcie umowy przeniesienia Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV oraz umowy o administrowanie wierzytelnościami – stanowiących integralną część umowy nabycia i serwisowania wierzytelności (eng. Framework Agreement on the Purchase and Servicing of Receivables, dalej: Umowa);

-    zapewnienie finansowania SPV poprzez pozyskanie przez SPV pożyczek i/lub emisję dłużnych papierów wartościowych, np. obligacji;

-    zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość dokonywania transakcji (np. umów o administrowanie SPV).

Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że Spółka będzie sprzedawała periodycznie do SPV Wierzytelności w czasie trwania ustalonego przez strony okresu rewolwingowego, przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów).

Wierzytelności zostaną przeniesione na SPV wraz z roszczeniami ubocznymi (zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym). Wraz z Wierzytelnościami SPV nabędzie także prawo do zaspokojenia swoich roszczeń z zabezpieczeń ustanowionych celem zagwarantowania prawidłowego wykonania przez Dłużników ich zobowiązań dotyczących przenoszonych Wierzytelności.

SPV zapłaci na rzecz Spółki cenę za nabyte Wierzytelności. Cena zakupu będzie odpowiadać aktualnej wartości Wierzytelności, określonej na tzw. datę graniczną (tj. datę ustaloną przez strony i poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności, na którą to datę określony zostanie pakiet Wierzytelności przenoszonych do SPV), pomniejszonej o dyskonto kalkulowane na podstawie Umowy (dalej: Dyskonto).

Dyskonto, będące różnicą pomiędzy wartością Wierzytelności a ceną zapłaconą za Wierzytelności, stanowić będzie wynagrodzenie należne SPV za udział w Sekurytyzacji. Jednakże na moment sprzedaży Wierzytelności SPV może zatrzymać pewną kwotę należną Spółce jako tzw. Zatrzymane Rezerwy. W przypadku, jeżeli dojdzie do spłaty Wierzytelności przez Dłużników, rezerwy te są zwracane do Spółki. Jedynie w przypadku, gdy nie dojdzie do spłaty Wierzytelności przez Dłużnika, rezerwy te nie są zwracane. W takim przypadku są one finalnie zatrzymywane przez SPV. Płatności pomiędzy Spółką a SPV mogą być dokonywane w drodze potrącenia.

Umowa określa szczegółowe warunki, które muszą być spełnione dla przyjęcia oferty nabycia Wierzytelności przez SPV. Dotyczy to m.in. następujących warunków:

a)oferta spełnia wszystkie warunki przewidziane w Umowie,

b)oświadczenia i gwarancje złożone przez Spółkę są prawidłowe i prawdziwe,

c)Dyskonto zostało prawidłowo skalkulowane.

Sprzedaż Wierzytelności będzie miała zasadniczo charakter definitywny, tj. ryzyko zwłoki w zapłacie przez Dłużnika/niedokonania zapłaty przez Dłużnika będzie generalnie przeniesione na SPV. Wierzytelności zasadniczo nie będą zwrotnie przenoszone do Spółki (z zastrzeżeniem wyjątku wskazanego w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, dotyczącego tzw. „domniemanej windykacji”).

Celem nabycia Wierzytelności od Spółki, SPV uzyska pożyczki lub wyemituje obligacje od/do zewnętrznych podmiotów finansujących, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV może również uzyskać wymagane finansowanie w drodze emisji papierów wartościowych lub innych instrumentów dłużnych. SPV będzie płacić odsetki od uzyskanego finansowania.

W konsekwencji, planowana Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyska środki finansowe przed datą wymagalności Wierzytelności będących przedmiotem Sekurytyzacji.

Dodatkowo, na podstawie Umowy, w ramach procesu Sekurytyzacji, Spółka – jako administrator – będzie zobowiązana do administrowania Wierzytelnościami, w tym w szczególności do monitorowania należności od Dłużników, przyjmowania od Dłużników płatności z tytułu Wierzytelności, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, wdrażania działań zmierzających do wyegzekwowania należności w przypadku opóźnień w płatnościach, ewidencjonowania Wierzytelności i płatności dokonanych przez Dłużników itd. Powyższa rola Spółki – jako administratora Wierzytelności – jest niezbędna, gdyż przeniesienie Wierzytelności następuje bez zawiadamiania Dłużników, co oznacza, że Dłużnicy nadal będą dokonywać spłaty Wierzytelności do Spółki. W konsekwencji, rola Spółki jako administratora Wierzytelności będzie stanowiła integralną część procesu Sekurytyzacji. Spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu pełnienia ww. funkcji, gdyż zaangażowanie Spółki w tym zakresie będzie uwzględnione w kalkulacji Dyskonta należnego SPV z tytułu uczestnictwa w procesie Sekurytyzacji.

Biorąc pod uwagę skomplikowanie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej oraz bardzo wiele elementów, które będą się na nią składały, oprócz Spółki oraz SPV w transakcję tę będą zaangażowane również inne podmioty, w szczególności podmioty aranżujące transakcję, jak również zewnętrzne podmioty doradcze i administrujące SPV.

Typową cechą transakcji sekurytyzacji jest to, że ryzyko ewentualnego nieistnienia całości lub części wierzytelności pozostaje po stronie zbywcy. W konsekwencji, transakcja Sekurytyzacji może przewidywać obowiązek Spółki do odkupu Wierzytelności od SPV („domniemana windykacja”). Zobowiązanie Spółki do odkupienia Wierzytelności może mieć miejsce w szczególności w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy po przeniesieniu Wierzytelności okaże się, że dana Wierzytelność nie spełniała wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria) lub stała się wierzytelnością sporną.

W powyższym przypadku będzie istniało domniemanie prawne, że Spółka działając w charakterze administratora otrzymała spłatę Wierzytelności i w konsekwencji musi przekazać stosowne środki finansowe do SPV, zaś Wierzytelność – jeśli nadal istnieje – zostanie „zwrotnie” przeniesiona z SPV na Spółkę. Powyższe jest typowym rozwiązaniem dla transakcji sekurytyzacji, a podstawą prawną zwrotnego przeniesienia ww. Wierzytelności będzie Umowa. Innymi słowy, zwrotne przeniesienie Wierzytelności nie będzie udokumentowane żadną odrębną umową, w szczególności umową sprzedaży ani inną umową wskazaną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to złożona operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV.

Równie istotnymi elementami Sekurytyzacji będzie uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV, zapewnienie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanymi Wierzytelnościami, pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Dłużników i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących. Celem zamierzonej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz przeprowadzenie szczególnej transakcji finansowej pozwalającej na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazują, co należy rozumieć przez „miejsce wykonywania praw majątkowych” – również w przypadku, gdy umowa sprzedaży dotyczy praw wynikających z wierzytelności handlowych. W Państwa ocenie, na potrzeby stosowania art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za „miejsce wykonywania praw majątkowych” należy przyjąć – w zakresie sprzedaży wierzytelności handlowych – państwo, w którym na moment dokonania transakcji sprzedaży – dłużnik jest obowiązany do spełnienia świadczenia do dotychczasowego wierzyciela (cedenta). Przyjmując powyższe założenie, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego prawa majątkowe – wierzytelności, które będą przedmiotem sprzedaży są/będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sprzedaż wierzytelności oraz ewentualne ich zwrotne przeniesienie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w innym państwie członkowskim.

(...) Sp. z o.o. (Spółka) nie będzie wykonywać usług administrowania wierzytelnościami na podstawie odrębnej umowy i nie ustalono w związku z wykonywaniem tych usług wynagrodzenia.

Dyskonto nie będzie jednocześnie przyjmowało pewnej postaci wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu wykonywania usługi „administrowania Wierzytelnościami”.

Sformułowanie przedstawione we wniosku, zgodnie z którym „zaangażowanie Spółki w powyższym zakresie będzie uwzględnione przy kalkulacji Dyskonta” oznacza wyłącznie, że kwota Dyskonta stanowiąca (obok Zatrzymanych Rezerw) wynagrodzenie SPV z tytułu udziału w Programie sekurytyzacji, będzie ustalona z uwzględnieniem funkcji oraz zaangażowania poszczególnych uczestników tego Programu, a zatem według wartości rynkowej.

Pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV w ramach Sekurytyzacji na podstawie Umowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w Umowie obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie stanowić jeden z elementów tej usługi, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Państwa stanowisko

W Państwa ocenie, sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV w ramach Sekurytyzacji na podstawie Umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Państwa zdaniem, zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w Umowie obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem  art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie stanowić jeden z elementów tej usługi, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylona),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje także szereg zwolnień i wyłączeń z opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

-    umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

-    umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Jak zostało wskazane powyżej, przeniesienie Wierzytelności przez Spółkę na SPV stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega zwolnieniu z tego podatku. Konsekwentnie więc przeniesienie Wierzytelności (niezależnie od formy prawnej, w jakiej nastąpi to przeniesienie) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ramach Sekurytyzacji SPV będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach których następować będzie m.in. nabywanie przez SPV Wierzytelności od Spółki, a także, w odniesieniu do niektórych Wierzytelności i na warunkach określonych w Umowie, zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności przez SPV na Spółkę. Zwrotne przeniesienie Wierzytelności, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie, ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki, w sytuacjach ściśle określonych w Umowie, będzie stanowić element usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kompleksowej usługi Sekurytyzacji), czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sekurytyzacja jest rodzajem transakcji, na którą składa się wiele poszczególnych usług i które łącznie prowadzą do realizacji całego przedsięwzięcia. W ramach Sekurytyzacji następuje m.in. przelew Wierzytelności, zapewnienie finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji, obsługa finansowania i inne. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w Umowie zawartej między SPV a Spółką mogą zostać zawarte postanowienia odnośnie odkupu przez Spółkę niektórych Wierzytelności. Ewentualny odkup Wierzytelności stanowi element kompleksowej usługi Sekurytyzacji i nie może być traktowany jako odrębna umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od usługi Sekurytyzacji.

Ewentualny odkup Wierzytelności należy więc rozpatrywać na gruncie podatku od towarów i usług nie jako odrębną transakcję, lecz jako element całej usługi sekurytyzacji, realizowany zgodnie z warunkami Umowy, jaka zostanie między stronami zawarta. Wyodrębnienie odkupu Wierzytelności jako odrębnej czynności miałoby bowiem charakter sztuczny, gdyż odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z Sekurytyzacją.

Na potwierdzenie stanowiska przywołali Państwo interpretacje indywidualne.

Ze względu na zakres tej interpretacji, powyżej przywołaliśmy tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 1 ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Innymi słowy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko czynności ściśle określone w katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.  – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Podkreślić należy, że umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego: 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jak wynika z przywołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiedziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4  lit. a) i lit. b) ww. ustawy:

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej bieżącej działalności operacyjnej oraz poprawy płynności, Spółka zamierza wziąć udział w programie sekurytyzacji w odniesieniu do przysługujących jej wierzytelności. Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do SPV z siedzibą w Luksemburgu. Z uwagi na charakter działalności Spółki, Wierzytelności mogą powstawać w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy towarów. Zgodnie z ustaleniami stron Sekurytyzacji, przedmiotem sprzedaży na rzecz SPV będą Wierzytelności w kwocie odpowiadającej ich wartości netto, tj. bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że Spółka będzie sprzedawała periodycznie do SPV Wierzytelności w czasie trwania ustalonego przez strony okresu rewolwingowego, przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji. SPV zapłaci na rzecz Spółki cenę za nabyte Wierzytelności. Transakcja Sekurytyzacji może przewidywać obowiązek Spółki do odkupu Wierzytelności od SPV („domniemana windykacja”). Zobowiązanie Spółki do odkupienia Wierzytelności może mieć miejsce w szczególności w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy po przeniesieniu Wierzytelności okaże się, że dana Wierzytelność nie spełniała wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją lub stała się wierzytelnością sporną. W powyższym przypadku będzie istniało domniemanie prawne, że Spółka działając w charakterze administratora otrzymała spłatę Wierzytelności i w konsekwencji musi przekazać stosowne środki finansowe do SPV, zaś Wierzytelność – jeśli nadal istnieje – zostanie „zwrotnie” przeniesiona z SPV na Spółkę. Powyższe jest typowym rozwiązaniem dla transakcji sekurytyzacji, a podstawą prawną zwrotnego przeniesienia ww. Wierzytelności będzie Umowa. Innymi słowy, zwrotne przeniesienie Wierzytelności nie będzie udokumentowane żadną odrębną umową, w szczególności umową sprzedaży ani inną umową wskazaną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to złożona operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV. Prawa majątkowe – wierzytelności, które będą przedmiotem sprzedaży są/będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż wierzytelności oraz ewentualne ich zwrotne przeniesienie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w innym państwie członkowskim.

Wskazali Państwo, że będą dokonywać sprzedaży wierzytelności Spółki na rzecz SPV, a prawa majątkowe z tych wierzytelności będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie umowy sprzedaży co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla powyższego nie ma znaczenia fakt, że takie umowy będą dokonywane w ramach kompleksowej usługi sekurytyzacji – każda bowiem umowa sprzedaży podlega osobno opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W celu oceny skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawionego zbycia wierzytelności i zwrotnego przeniesienia, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższe transakcje podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Ocena ta ma bowiem zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.322.2024.3.KO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

-    czynności wykonywane przez Nabywcę – SPV (Spółkę z Luksemburga) na podstawie umowy nabycia i serwisowania wierzytelności będą stanowić kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

-    skoro czynności wykonywane na podstawie umowy nabycia i serwisowania wierzytelności w ramach przeprowadzanych transakcji sekurytyzacji wierzytelności będą dotyczyć nabywania wierzytelności niespornych, pozbawionych wad prawnych, to stanowić będą usługę finansową w zakresie długów, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług,

-    podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu omawianej transakcji będzie (…) Sp. z o.o.;

-    zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w Umowie obowiązku odkupu nie będzie stanowiło odrębnej czynności objętej zakresem art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie elementem kompleksowej usługi sekurytyzacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi zatem na fakt, że opisane we wniosku nabycie wierzytelności będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług (będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług) – co wynika z ww. interpretacji – to czynności sprzedaży wierzytelności w ramach sekurytyzacji będą wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo ponadto, że podstawą prawną zwrotnego przeniesienia wierzytelności będzie główna umowa. Innymi słowy, zwrotne przeniesienie Wierzytelności nie będzie udokumentowane żadną odrębną umową, w szczególności umową sprzedaży ani inną umową wskazaną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem zwrotne przeniesienie wierzytelności nie będzie dokonane na podstawie odrębnej umowy, w szczególności umowy wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zwrotne przeniesienie wierzytelności nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w ogóle nie będzie podlegało temu podatkowi.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB3-1.4012.322.2024.3.KO.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy  Ordynacja podatkowa.