W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki operacyjnej i umowy pożyczki partycypacyjnej w wykonaniu Ugody z Wierzycielami.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

-w części dotyczącej zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki operacyjnej w wyniku planowanej Ugody z Wierzycielami – jest nieprawidłowe,

-w części dotyczącej zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki partycypacyjnej w wyniku planowanej Ugody z Wierzycielami – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki operacyjnej i umowy pożyczki partycypacyjnej w wykonaniu Ugody z Wierzycielami. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Spółka z o.o. – ma nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 updop. Nie wykonuje działalności gospodarczej poza terytorium RP.

W latach 2015-2021 ówczesny prezes Spółki (obywatel (…)), udzielił jej pożyczek. Od tych pożyczek Wnioskodawca jako pożyczkobiorca nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) w Polsce, z uwagi na to, że nie był do tego zobowiązany. Umowy te nie podlegały opodatkowaniu PCC, gdyż każdorazowo środki, z których udzielane były pożyczki znajdowały się na moment zawarcia umowy w (…), jak również miejscem podpisania każdej z umów pożyczki była (…).

Po śmierci pożyczkodawcy (…), nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków związanych z tymi pożyczkami, w równej części (50/50), na dwóch spadkobierców (synów zmarłego; dalej „Wierzyciele”), potwierdzone Europejskim Poświadczeniem Dziedziczenia  nr (…) z (…). Wartość nominalna niespłaconych pożyczek (kapitału pozostałego do spłaty) na 14 czerwca 2022 r. wynosiła 2 317 076 euro, z czego do tej pory spłacono 78 900 euro.

W związku z tym, że:

-   Spółka jest niewypłacalna kredytowo, ponadto nie posiada żadnej zdolności kredytowej ze względu na ujemny kapitał własny;

-   większość pożyczek jest przeterminowanych o ponad 2 lata, w tym niezapłacone odsetki;

-   przy standardowych warunkach i terminach rynkowych Spółka nie jest w stanie wygenerować wystarczających przepływów pieniężnych, by móc spłacić istniejące pożyczki, nie posiada też żadnych znaczących aktywów (netto) na potrzeby sporu sądowego, a pożyczki są praktycznie niezabezpieczone;

-   od 2018 r. opracowano i wdrożono w spółce dwa plany restrukturyzacji spłaty, z czego pierwszy nie osiągnął żadnych z założonych celów, zaś drugi został poparty przez Wierzycieli w celu utrzymania ciągłości działania spółki;

-   bieżący horyzont spłaty pożyczek rozciąga się na 20 lat, przy czym spodziewana spłata 68% kapitału ma nastąpić w okresie 2032-2042, a roczna stopa oprocentowania pożyczek wynosi 3%,

-   biorąc pod uwagę ww. czynniki firma doradcza sporządziła na zlecenie Spadkobierców raport, z którego wynika, że:

-w ocenie firmy doradczej wartość godziwa pożyczek udzielonych Spółce,  a odziedziczonych przez Wierzycieli na 14 czerwca 2022 r. wynosi 684 274,35 euro,

-przyjęte propozycje restrukturyzacyjne spotkały się z negatywną oceną firmy doradczej.

Zarząd Spółki zamierza zaproponować Wierzycielom zawarcie Ugody, polegającej na tym, że:

1.Umowy pożyczek zostaną skonsolidowane w jedno zobowiązanie i kwota kapitału pożyczki do spłaty zostanie ustalona na poziomie niespłaconego kapitału – 2 238 176 euro. Następnie poprzez zawarcie z Wierzycielami odrębnych umów dojdzie do ustalenia dwóch kategorii wierzytelności: pożyczki operacyjnej oraz pożyczki partycypacyjnej (będzie to nowacja w rozumieniu art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej „Kc”).

2.Kwota kapitału w wysokości równej wycenie firmy doradczej pomniejszonej o spłatę jaka nastąpiła po 14 czerwca 2022 r. a przed dniem zawarcia Ugody – 605 374,35 euro – zostanie zakwalifikowana jako pożyczka operacyjna i będzie spłacana zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat ze stałym oprocentowaniem na poziomie 3% w skali roku. Zasady spłaty określi umowa pożyczki operacyjnej zawarta przez Spółkę z Wierzycielami.

3.Pozostała kwota kapitału w wysokości 1 632 801,65 euro – zostanie zakwalifikowana jako pożyczka partycypacyjna. Celem finansowania tej pożyczki mają być intensywne działania zmierzające do komercjalizacji Spółki (tj. zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, bądź podwyższenia kapitału Spółki przez inwestora zewnętrznego, albo sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki; dalej: „Komercjalizacja”). Z uzyskanych z Komercjalizacji środków Spółka dokona zwrotu kapitału pożyczki partycypacyjnej („Wkładu”). Zwrot ten będzie mieć pierwszeństwo przed podziałem wyniku finansowego na Komercjalizacji. Z kolei wynagrodzenie za korzystanie z kapitału (Wkładu) przez Spółkę zostanie ustalone w ten sposób, że Wierzyciele będą partycypowali w wyniku finansowym na transakcji Komercjalizacji Spółki uzyskując określony % udział w zysku na Komercjalizacji, o ile taki zysk wystąpi. Zysk zostanie ustalony jako wynik finansowy na transakcji Komercjalizacji po odjęciu kosztów stanowiących koszty Komercjalizacji rozumianych jako koszty przeprowadzenia procesu Komercjalizacji w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki ujętych na wydzielonym koncie księgowym oraz po odjęciu wartości kapitału pożyczki partycypacyjnej. Szczegółowe zasady spłaty pożyczki partycypacyjnej określi umowa zawarta przez Spółkę z Wierzycielami. Z umowy wynikać będzie m.in., że:

-   umowa zostanie zawarta na okres 5 lat, z możliwością jej przedłużenia, ew. zmiany warunków w drodze aneksu,

-   Wkład będzie wykorzystany na potrzeby przeprowadzenia przez Spółkę celu finasowania,

-   wynagrodzenie za korzystanie z kapitału będzie płatne wraz ze zwrotem Wkładu,

-   w przypadku rozwiązania umowy lub jej wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron przed osiągnięciem celu finansowania wynagrodzenie za korzystanie z Wkładu nie będzie należne,

-   prawem i obowiązkiem pożyczkodawcy będzie monitorowanie przebiegu realizacji celu finansowania; Spółka będzie sporządzać i przesyłać mu okresowe raporty o podjętych w tym celu działaniach, powiadomi niezwłocznie pożyczkodawcę o trudnościach  w realizacji celu finansowania, wskazując sposób rozwiązania trudności, a także  o wszystkich zdarzeniach zagrażających lub mogących stanowić zagrożenie dla terminowego wykonania umowy, zmieniających w sposób istotny jej sytuację ekonomiczną lub prawną, obniżających wartość Spółki bądź w inny sposób zagrażających lub mogących zagrozić wywiązaniu się przesz Spółkę z zobowiązań określonych w umowie;

-   pożyczkodawca będzie uprawniony do żądania od Spółki: okazania ksiąg rachunkowych, wyjaśnień w zakresie pozycji ujętych w tych księgach, okazania stanu rachunku bankowego Spółki przeznaczonego na potrzeby realizacji celu finansowania –w celu monitorowania przebiegu realizacji tego celu.

Pytania

1)Czy zawarcie przez Spółkę umowy pożyczki operacyjnej w wykonaniu planowanej Ugody  z Wierzycielami spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

2)Czy zawarcie przez Spółkę umowy pożyczki partycypacyjnej w wykonaniu planowanej Ugody z Wierzycielami spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zawarcie przez Spółkę umowy pożyczki operacyjnej w wykonaniu planowanej Ugody  z Wierzycielami nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku PCC.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających PCC. Są to następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylony),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylony),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC  (z nieistotnym w opisywanym przypadku zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4).

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC podatkowi podlegają orzeczenia sądów,  w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z kolei na mocy art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie planowanej Ugody, a w jej wyniku umowy pożyczki operacyjnej nie spowoduje obowiązku zapłaty PCC, ponieważ de facto jest to zmiana pierwotnie łączącego strony (Spółkę i jej Wierzycieli) stosunku zobowiązaniowego – umów pożyczek – w zakresie warunków spłaty i kwoty pożyczki, która nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania (kwota pożyczki operacyjnej będzie niższa niż łączna kwota pożyczek wynikająca z pierwotnie zawartych umów). Nie ma tu znaczenia, że zawarte przez strony pierwotne umowy pożyczki (objęte Ugodą) nie podlegały PCC z uwagi na zawarcie ich poza granicami Polski i fakt, że pieniądze będące przedmiotem każdej z tych umów pożyczki w chwili jej zawarcia znajdowały się za granicą (zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC). W wyniku planowanej Ugody nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, bo kwota/wartość pożyczki nie będzie wyższa niż kwota pierwotnie udzielonych pożyczek – Pożyczkodawcy nie zobowiążą się do przekazania na rzecz Pożyczkobiorcy jakichkolwiek nowych środków pieniężnych, ponad te, które zostały już przekazane przez ich ojca  i stanowiłyby podstawę opodatkowania, gdyby pierwotnie udzielone pożyczki były objęte PCC w Polsce. W efekcie zawarcia Ugody dojdzie bowiem de facto do zmiany warunków spłaty niespłaconej przez Wnioskodawcę kwoty pierwotnie udzielonych mu pożyczek. Na takie konsekwencje wskazuje wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r. (sygn. akt III FSK1335/21), w uzasadnieniu którego wskazano: „Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,  z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W świetle postanowień przytoczonego przepisu, zawarcie aneksu do umowy pożyczki obniżającego sumę pożyczki nie jest okolicznością istotną  z punktu widzenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Ad. 2)

Zawarcie przez Spółkę umowy pożyczki partycypacyjnej w wykonaniu planowanej Ugody  z Wierzycielami nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku PCC.

Ustawodawca nie umieścił nowacji w katalogu czynności podlegających PCC.

Dokonana w wyniku planowanej Ugody nowacja (odnowienie na podstawie art. 506 KC czyli zmiana umowy pożyczki na umowę pożyczki partycypacyjnej nie będzie podlegać PCC, ponieważ sama nowacja nie jest objęta tym podatkiem, a zawarcie umowy pożyczki partycypacyjnej nie spowoduje dodatkowego obowiązku podatkowego w tej kategorii.

Planowana umowa odnowienia, polegać będzie na spełnieniu tego samego świadczenia  (tj. zwrotu pożyczonego kapitału), lecz z innej podstawy prawnej, tj. zawartej umowy nienazwanej – pożyczki partycypacyjnej – która to umowa nie została wymieniona  w katalogu czynności podlegających PCC.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej,  a w konsekwencji o podleganiu PCC decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne),  a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach  w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w PCC, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 720 § 1 ww. ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy, która ma być zawarta przez Spółkę nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kc:

-   strony umowy pożyczki partycypacyjnej łączy wspólne przedsięwzięcie, do którego przystępują, oraz z którego będą czerpać potencjalne zyski,

-   udział w zysku nie odpowiada określonemu w art. 7201 (winno być: art. 720¹) Kc oprocentowaniu umowy pożyczki, wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie z kapitału będzie zależne od rezultatu finansowego Komercjalizacji, a nie od wysokości pożyczki (Wkładu), czy czasu trwania inwestycji,

-   zarówno Spółka jak i pożyczkodawca będą ponosili ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia, w tym w szczególności ryzyko tego, że nie dojdzie do osiągnięcia zysku z Komercjalizacji,  a zwrot kwoty pożyczki (Wkładu) nastąpić może w trudnej do określenia perspektywie czasowej.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet gdyby planowana umowa pożyczki partycypacyjnej, zawarta przez Spółkę na mocy Ugody z Wierzycielami, nosiła cechy kodeksowej umowy pożyczki, to na gruncie PCC należałoby ją uznać za zmianę pierwotnie łączących strony umów pożyczek (spełnienie tego samego świadczenia na tej samej podstawie prawnej, ale na innych warunkach), która również nie skutkowałaby obowiązkiem zapłaty PCC z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem podatkowi podlegają zmiany umów pożyczek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Pierwotne umowy pożyczki łączące Spółkę z Wierzycielami opiewały łącznie na znacznie wyższą kwotę niż kwota pożyczki określona łącznie w umowie pożyczki partycypacyjnej i umowie pożyczki operacyjnej zawartych w wyniku Ugody z Wierzycielami. Nie ma tu znaczenia, że zawarte przez strony pierwotne umowy pożyczki (objęte Ugodą) nie podlegały PCC z uwagi na zawarcie ich poza granicami Polski i fakt, że pieniądze będące przedmiotem każdej z tych umów pożyczki w chwili jej zawarcia znajdowały się za granicą (zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC).

W wyniku planowanej Ugody nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania, bo kwota/wartość pożyczki nie będzie wyższa niż kwota pierwotnie udzielonych pożyczek –Pożyczkodawcy nie zobowiążą się do przekazania na rzecz Pożyczkobiorcy jakichkolwiek nowych środków pieniężnych, ponad te, które zostały już przekazane przez ich ojca  i stanowiłyby podstawę opodatkowania, gdyby pierwotnie udzielone pożyczki były objęte PCC w Polsce. W efekcie zawarcia Ugody dojdzie bowiem de facto do zmiany warunków spłaty niespłaconej przez Wnioskodawcę kwoty pierwotnie udzielonych mu pożyczek.

Na takie konsekwencje wskazuje wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 1335/21), w uzasadnieniu którego wskazano: „Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W świetle postanowień przytoczonego przepisu, zawarcie aneksu do umowy pożyczki obniżającego sumę pożyczki nie jest okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych”. Również sama Ugoda - w wyniku której nastąpi konsolidacja udzielonych Spółce umów pożyczek w jedno zobowiązanie i ustalenie kwoty kapitału pożyczki do spłaty na poziomie niespłaconego kapitału - nie będzie skutkować podwyższeniem podstawy opodatkowania PCC, tym samym powstaniem obowiązku podatkowego w PCC. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

-w części dotyczącej zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki operacyjnej w wyniku planowanej Ugody z Wierzycielami – jest nieprawidłowe,

-w części dotyczącej zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki partycypacyjnej w wyniku planowanej Ugody z Wierzycielami – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku  z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa  i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2015-2021 ówczesny prezes Spółki (obywatel (…)), udzielił jej pożyczek. Po śmierci pożyczkodawcy 14 czerwca 2022 r., nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków związanych z tymi pożyczkami, w równej części (50/50), na dwóch spadkobierców. Wartość nominalna niespłaconych pożyczek (kapitału pozostałego do spłaty) na 14 czerwca 2022 r. wynosiła  2 317 076 euro, z czego do tej pory spłacono 78 900 euro. Zarząd Spółki zamierza zaproponować Wierzycielom zawarcie Ugody, polegającej na tym, że:

1.Umowy pożyczek zostaną skonsolidowane w jedno zobowiązanie i kwota kapitału pożyczki do spłaty zostanie ustalona na poziomie niespłaconego kapitału – 2 238 176 euro. Następnie poprzez zawarcie z Wierzycielami odrębnych umów dojdzie do ustalenia dwóch kategorii wierzytelności: pożyczki operacyjnej oraz pożyczki partycypacyjnej (będzie to nowacja w rozumieniu art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej „Kc”).

2.Kwota kapitału w wysokości równej wycenie firmy doradczej pomniejszonej o spłatę jaka nastąpiła po 14 czerwca 2022 r. a przed dniem zawarcia Ugody – 605 374,35 euro – zostanie zakwalifikowana jako pożyczka operacyjna i będzie spłacana zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat ze stałym oprocentowaniem na poziomie 3% w skali roku.

3.Pozostała kwota kapitału w wysokości 1 632 801,65 euro – zostanie zakwalifikowana jako pożyczka partycypacyjna. Celem finansowania tej pożyczki mają być intensywne działania zmierzające do komercjalizacji Spółki (tj. zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, bądź podwyższenia kapitału Spółki przez inwestora zewnętrznego, albo sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki). Z uzyskanych  z Komercjalizacji środków Spółka dokona zwrotu kapitału pożyczki partycypacyjnej. Z umowy wynikać będzie m.in., że:

-   umowa zostanie zawarta na okres 5 lat, z możliwością jej przedłużenia, ew. zmiany warunków w drodze aneksu,

-   Wkład będzie wykorzystany na potrzeby przeprowadzenia przez Spółkę celu finasowania,

-   wynagrodzenie za korzystanie z kapitału będzie płatne wraz ze zwrotem Wkładu,

-   w przypadku rozwiązania umowy lub jej wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron przed osiągnięciem celu finansowania wynagrodzenie za korzystanie z Wkładu nie będzie należne,

-   prawem i obowiązkiem pożyczkodawcy będzie monitorowanie przebiegu realizacji celu finansowania; Spółka będzie sporządzać i przesyłać mu okresowe raporty o podjętych w tym celu działaniach, powiadomi niezwłocznie pożyczkodawcę o trudnościach  w realizacji celu finansowania, wskazując sposób rozwiązania trudności, a także  o wszystkich zdarzeniach zagrażających lub mogących stanowić zagrożenie dla terminowego wykonania umowy, zmieniających w sposób istotny jej sytuację ekonomiczną lub prawną, obniżających wartość Spółki bądź w inny sposób zagrażających lub mogących zagrozić wywiązaniu się przesz Spółkę z zobowiązań określonych w umowie;

-   pożyczkodawca będzie uprawniony do żądania od Spółki: okazania ksiąg rachunkowych, wyjaśnień w zakresie pozycji ujętych w tych księgach, okazania stanu rachunku bankowego Spółki przeznaczonego na potrzeby realizacji celu finansowania –w celu monitorowania przebiegu realizacji tego celu.

Instytucja nowacji (odnowienia), należy do grupy zdarzeń prawnych powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Ustawodawca kształtuje odnowienie jako czynność prawną  o charakterze dwustronnym (umowę). Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania  i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej.  O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Konieczną przesłanką nowacji jest istnienie ważnego zobowiązania.

Zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż ustawodawca wprowadził możliwość umorzenia dotychczasowego zobowiązania na podstawie zawartej pomiędzy wierzycielem,  a dłużnikiem umowy, na mocy której ten drugi w miejsce dotychczasowego świadczenia:

1)zobowiązuje się do spełnienia innego świadczenia albo,

2)zobowiązuje się do spełnienia tego samego świadczenia, jednakże na innej podstawie prawnej.

Wracając na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że czynność nowacji (odnowienia) jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże jak wynika z ww. art. 506 § 1 ustawy Kodeks cywilny, odnowienie zobowiązania (nowacja) może dotyczyć spełnienia tego samego świadczenia, lecz na innej podstawie prawnej. Jeżeli więc odnowienie zobowiązania nastąpiłoby poprzez zawarcie jednej z umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to z tytułu zawarcia takiej umowy (np. umowy pożyczki) powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności odnosząc się do umowy pożyczki operacyjnej, wskazać należy, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „pożyczka”. Należy więc odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeks cywilnego:

Kierując się całokształtem opisanego we wniosku zdarzenia oraz powołanymi powyżej przepisami należy stwierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. umowy pożyczki operacyjnej. Istotą sprawy jest bowiem okoliczność, że w wyniku nowacji dochodzi do zawarcia nowej umowy w postaci umowy pożyczki operacyjnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opisana we wniosku umowa pożyczki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym jej dokonanie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku i będzie na Państwu ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki operacyjnej.

Natomiast, biorąc pod uwagę ww. definicję pożyczki oraz postanowienia umowy, o której mowa we wniosku, należy stwierdzić, że umowy partycypacyjnej, którą mają Państwo zawrzeć nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Sam fakt, że – co do zasady – Pożyczkodawcy przysługuje z uzyskanych z Komercjalizacji środków zwrot kapitału pożyczki partycypacyjnej, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich zawierana jest ww. umowa. Jak bowiem wynika z treści wniosku:

-   strony umowy pożyczki partycypacyjnej łączy wspólne przedsięwzięcie, do którego przystępują, oraz z którego będą czerpać potencjalne zyski,

-   udział w zysku nie odpowiada określonemu w art. 720¹ Kc oprocentowaniu umowy pożyczki, wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie z kapitału będzie zależne od rezultatu finansowego Komercjalizacji, a nie od wysokości pożyczki (Wkładu), czy czasu trwania inwestycji,

-   zarówno Spółka jak i pożyczkodawca będą ponosili ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia, w tym w szczególności ryzyko tego, że nie dojdzie do osiągnięcia zysku z Komercjalizacji,  a zwrot kwoty pożyczki (Wkładu) nastąpić może w trudnej do określenia perspektywie czasowej.

Z powyższego wynika, że rola oraz uprawnienia strony udzielającej pożyczki partycypacyjnej znacznie przekraczają uprawnienia i obowiązki pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 Kodeksu cywilnego.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zawierana umowa ma charakter umowy dotyczącej wspólnej inwestycji (działalności operacyjnej) pożyczkodawców (Wierzycieli) i Państwa, a nie umowy pożyczki określonej w art. 720 Kodeksu cywilnego. Omawianej umowy nie sposób uznać również za którąkolwiek z innych czynności zawartych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym opisana we wniosku umowa pożyczki partycypacyjnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym po Państwa stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).