Interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.67.2024.1.MD
Temat interpretacji
Umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte przez Panią w 2024 r. w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w 2023 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że ww. umowy przedwstępne nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży lokali mieszkalnych w 2024 r., w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w 2023 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na najmie lokali. W tym celu zakupuje Pani kolejne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości.
Jest Pani członkiem spółdzielni mieszkaniowej z siedzibą w (…) (zwanej dalej SPM). Z tą SPM zawarła Pani w 2023 r. umowy pisemne (bez udziału notariusza), z których wynika między innymi, że:
1.SPM wybuduje dla Pani lokale mieszkalne (dalej Lokale), położone w konkretnej lokalizacji i już oznaczone konkretnym numerem lokalu (oczywiście budowa obejmie cały budynek, w którym znajdą się te konkretne lokale mieszkalne).
2.Na każdy Lokal jest zawarta odrębna umowa z SPM.
3.Lokale mają określony umową metraż i wraz z nimi nabędzie Pani pomieszczenia przynależne + prawo do wyłącznego korzystania z określonego numerami miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.
4.SPM dokonując budowy budynku, w którym znajdą się Lokale robi to w ramach zadania inwestycyjnego (powstanie tam kilka budynków).
5.To zadanie inwestycyjne, które realizuje SPM jest na jednej działce geodezyjnej, oznaczonej jedną księgą wieczystą.
6.W celu nabycia własności Lokali, wpłaci Pani ustalony umową wkład budowlany dla każdego Lokalu.
7.Ten wkład budowlany będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.
8.Umowy zawarte z SPM przewidują, że SPM ustanowi i przeniesie na Pani rzecz odrębną własność Lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym + prawo do wyłącznego korzystania z określonego numerami miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, z tym, że może to nastąpić najszybciej po wniesieniu przez Panią całości wymaganego umową wkładu budowlanego. Jest wprost napisane w umowach z SPM, że SPM zobowiązuje się przenieść na Panią własność Lokali.
9.W 2024 r. będzie Pani dokonywać zakupu dwóch Lokali od SPM, w wykonaniu umów zawartych z SPM w 2023 r. W 2023 r. zakupiła Pani od SPM 6 Lokali położonych na tej samej działce geodezyjnej.
10.Zakupywane w 2024 r. Lokale od SPM będą już dla Pani 7 i 8 Lokalami na tej samej nieruchomości/tej samej działce geodezyjnej.
Pytanie
Czy umowy sprzedaży dwóch Lokali zawartych przez Panią, jako nabywcę, w 2024 r. w wykonaniu umów zawartych w 2023 r. podlegać będą podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6% przewidzianemu w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.?
Pani stanowisko w sprawie
Pani zdaniem, umowy sprzedaży dwóch Lokali zawarte przez Panią jako nabywcę w 2024 r. w wykonaniu umów zawartych w 2023 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6% przewidzianemu w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.
Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r., w przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%. Podatek ten jest należny niezależnie od podatku od towarów i usług od takich umów sprzedaży, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r., umowy sprzedaży nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a.
Ustawa zmieniająca ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w powyższym zakresie w art. 13 ust. 1 przewiduje, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie przepisów w nowym brzmieniu (a więc 1 stycznia 2024 r.).
Jednakże, w art. 13 ust. 2 ustawa zmieniająca stanowi, iż przepisów art. 2 pkt 4 lit. a) oraz art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie przepisów w nowym brzmieniu (a więc 1 stycznia 2024 r.).
Oznacza to, iż zgodnie z zasadami ochrony praw nabytych i niedziałania prawa wstecz, zawarcie po 1 stycznia 2024 r. umów sprzedaży, do których zawarcia nabywca zobowiązany jest na podstawie zawartych umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed 1 stycznia 2024 r., nie podlega nowemu art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zawarła Pani umowy z SPM w 2023 r. i umowy te zobowiązują SPM do dokonania sprzedaży także dwóch Lokali na Pani rzecz, a skoro te umowy zobowiązujące zostały zawarte przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to sprzedaż dwóch Lokali na Pani rzecz w 2024 r. nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według żadnej stawki – tutaj konkretnie stawki 6 %. Podobnie stwierdzono w interpretacji z dnia 30 listopada 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze 0111-KDIB2-2.4014.230.2023.1.PB.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):
Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.
W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:
Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
a)nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
b)innych praw majątkowych − 1%.
Natomiast na podstawie art. 7a ust. 1 i 2 ww. ustawy:
W przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%.
Jeżeli nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje na współwłasność przez kilku kupujących, przepis ust. 1 stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących jest zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:
Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,
b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
-umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
-umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Ww. art. 7a został dodany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463). Natomiast na mocy art. 4 pkt 1 tej ustawy zmieniono brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z postanowień art. 17 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że:
Ustawa wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 8 pkt 9 lit. b), który wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia oraz z wyjątkiem art. 4 pkt 1-3 i art. 8 pkt 1-6, pkt 7 lit. a) tiret pierwsze i drugie, pkt 8 i 9 lit. a oraz pkt 10-19, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.
Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw:
Przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.
Przepisów art. 2 pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.
Z treści przywołanych przepisów ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że przepisu art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzającego 6% stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 tej ustawy. Jeśli więc do zawarcia umowy przedwstępnej na zakup co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło przed 1 stycznia 2024 r., zawarcie umowy przyrzeczonej po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6%.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zawarła Pani z SPM w 2023 r. umowy pisemne (bez udziału notariusza), z których wynika m.in., że SPM wybuduje dla Pani lokale mieszkalne, położone w konkretnej lokalizacji i już oznaczone konkretnym numerem lokalu. Na każdy lokal jest zawarta odrębna umowa z SPM. Zadanie inwestycyjne, które realizuje SPM, jest na jednej działce geodezyjnej, oznaczonej jedną księgą wieczystą. W celu nabycia własności lokali, wpłaci Pani ustalony umową wkład budowlany dla każdego lokalu. Ten wkład budowlany będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Umowy zawarte z SPM przewidują, że SPM ustanowi i przeniesie na Pani rzecz odrębną własność lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym + prawo do wyłącznego korzystania z określonego numerami miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, z tym, że może to nastąpić najszybciej po wniesieniu przez Panią całości wymaganego umową wkładu budowlanego. Jest wprost napisane w umowach z SPM, że SPM zobowiązuje się przenieść na Panią własność lokali. W 2024 r. będzie Pani dokonywać zakupu dwóch lokali od SPM, w wykonaniu umów zawartych z SPM w 2023 r. W 2023 r. zakupiła Pani od SPM 6 lokali położonych na tej samej działce geodezyjnej. Zakupywane w 2024 r. lokale od SPM będą już dla Pani 7 i 8 lokalami na tej samej nieruchomości/tej samej działce geodezyjnej.
Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):
Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Jak wskazuje się w doktrynie „Umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą.” (Art. 389 KC red. Gniewek/Machnikowski 2023, wyd. 11/Machnikowski).
Z kolei co do formy umowy przedwstępnej, w doktrynie wskazuje się, że „Umowa przedwstępna może być zawarta w dowolnej formie. Co istotne, zasada ta znajduje zastosowanie również wobec umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, która dla swej ważności wymaga zachowania formy szczególnej. Choć zawarcie umowy przedwstępnej w (określonej) formie szczególnej nie jest przesłanką jej ważności, dochowanie takiej formy będzie niekiedy istotne z punktu widzenia uprawnień, o których mowa w art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego, tj. dla wywołania skutku silniejszego umowy przedwstępnej. Można więc przyjąć, że wymóg zachowania formy szczególnej został w przypadku umowy przedwstępnej zastrzeżony jedynie dla wywołania określonych skutków prawnych (ad eventum). Dla zobrazowania powyższych rozważań warto posłużyć się następującym przykładem: umowa przedwstępna, zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży oznaczonej nieruchomości, została zawarta w tzw. zwykłej formie pisemnej. Umowa taka, o ile określa ona istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, jest ważna. Z uwagi jednak na to, że umowa przedwstępna nie czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej (umowa przedwstępna nie została bowiem zawarta w formie aktu notarialnego), strona uprawniona z umowy przedwstępnej nie będzie mogła dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. umowy sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna wywoła w analizowanym wypadku jedynie skutek słabszy, a zatem stronie uprawnionej z umowy przedwstępnej będą przysługiwać wyłącznie roszczenia odszkodowawcze w granicach tzw. ujemnego interesu umownego (art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego).” (Art. 389 KC red. serii Osajda/red. tomu Borysiak 2023, wyd. 31/A. Zbiegień-Turzańska).
Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że umowa przedwstępna nie wymaga zachowania formy szczególnej (formy aktu notarialnego) ani pod rygorem nieważności, ani dla celów dowodowych.
Zatem mając na uwadze fakt, że zawarcie umów przedwstępnych nastąpiło w 2023 r., a tym samym przez dniem wejścia w życie art. 4 ww. ustawy, tj. 1 stycznia 2024 r., to umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte przez Panią w 2024 r. w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w 2023 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że ww. umowy przedwstępne nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego. Po spełnieniu warunków wyłączenia z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym wspomina Pani we własnym stanowisku, tj. w przypadku objęcia zakupu przez Panią lokali opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, zakup tych lokali będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.