Interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.24.2024.1.PB
Temat interpretacji
W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży lokali mieszkalnych w 2024 r. w wykonaniu umów przedwstępnych sporządzonych w 2022 r. i 2023 r., które nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, lecz w formie cywilnoprawnej.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży lokali mieszkalnych w 2024 r. w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w 2022 r. i 2023 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Spółka Komandytowa zawarła z Deweloperem, w formie cywilnoprawnej, sześć umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży, na podstawie których, zobowiązały się w terminie do 31 maja 2024 r. zawrzeć umowy sprzedaży dotyczące (...) lokali w jednym budynku wybudowanym na jednej nieruchomości gruntowej, które to transakcje opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Umowy zawierane były w następujących dniach:
- dwie umowy (...) 2022 r.,
- dwie umowy (...) 2022 r.,
- dwie umowy (...) 2023 r.
Na podstawie art. 4 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (z dnia 26 maja 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 1463), od 1 stycznia 2024 r., dodaje się art. 7a w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych o treści: W przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%. Natomiast zgodnie z art. 13 tej ustawy: Przepisów art. 2 pkt 4 lit. a art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.
Dnia 6 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacją indywidualną Znak: 0111-KDIB2-2.4014.287.2023.1.PB, w której potwierdzono, iż w związku z tym, że została zawarta umowa przedwstępna dotycząca nabycia lokali przed wejściem w życie art. 4 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463), sprzedaż szóstego, siódmego i ósmego lokalu w 2024 r., w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w 2023 r. nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6%. Przytoczona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego, w którym umowa przedwstępna zawarta została w formie aktu notarialnego. Niniejszy wniosek, dotyczy stanu faktycznego, w którym umowy przedwstępne zawarte zostały w formie cywilnoprawnej.
Pytanie
Czy sprzedaż szóstego lokalu znajdującego się w jednym budynku, położonym na jednej nieruchomości w 2024 r., którego sprzedaż podlega podatkowi od towarów i usług, będzie obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wprowadzonego do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 7a ust. 1, jeżeli co do tego lokalu umowa przedwstępna zawarta była w 2023 r. w formie cywilnoprawnej (zamiast notarialnej)?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, sprzedaż szóstego oraz kolejnych lokali znajdujących się w jednym budynku, położonym na jednej nieruchomości w 2024 r., których sprzedaż podlega podatkowi od towarów i usług, nie będzie obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wprowadzonego do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 7a ust. 1, jeżeli co do tych lokali umowy przedwstępne były zawarte w 2023 r. oraz w latach poprzednich, bez względu na cywilnoprawną formę zawarcia ww. umów przedwstępnych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:
Podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.
W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:
Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
b) innych praw majątkowych − 1%.
Natomiast na podstawie art. 7a ww. ustawy:
1.W przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%.
2. Jeżeli nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje na współwłasność przez kilku kupujących, przepis ust. 1 stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących jest zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:
Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Ww. art. 7a został dodany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463), natomiast na mocy art. 4 pkt 1 tej ustawy zmieniono brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 17 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw:
Ustawa wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 8 pkt 9 lit. b, który wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia oraz z wyjątkiem art. 4 pkt 1-3 i art. 8 pkt 1-6, pkt 7 lit. a tiret pierwsze i drugie, pkt 8 i 9 lit. a oraz pkt 10-19, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.
Zgodnie natomiast z art. 13 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw:
1.Przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.
2. Przepisów art. 2 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.
Z treści przywołanych przepisów ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że przepisu art. 7a wprowadzającego 6% stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 tej ustawy. Jeśli więc do zawarcia umowy przedwstępnej na zakup co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło przed 1 stycznia 2024 r., zawarcie umowy przyrzeczonej po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6%.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że zawarliście Państwo z Deweloperem, w formie cywilnoprawnej, sześć umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży (umowy przedwstępne), na podstawie których strony zobowiązały się w terminie do (...) 2024 r. zawrzeć umowy sprzedaży dotyczące (...) lokali w jednym budynku wybudowanym na jednej nieruchomości gruntowej, które to transakcje opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Umowy zawierane były w następujących dniach:
- dwie umowy (...) 2022 r., - dwie umowy (...) 2022 r., - dwie umowy (...) 2023 r.
Ww. umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, lecz w formie cywilnoprawnej.
Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):
Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Jak wskazuje się w doktrynie „Umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą.” (Art. 389 KC red. Gniewek/Machnikowski 2023, wyd. 11/Machnikowski)
Z kolei co do formy umowy przedwstępnej w doktrynie wskazuje się, że „Umowa przedwstępna może być zawarta w dowolnej formie. Co istotne, zasada ta znajduje zastosowanie również wobec umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, która dla swej ważności wymaga zachowania formy szczególnej. Choć zawarcie umowy przedwstępnej w (określonej) formie szczególnej nie jest przesłanką jej ważności, dochowanie takiej formy będzie niekiedy istotne z punktu widzenia uprawnień, o których mowa w art. 390 § 2 KC, tj. dla wywołania skutku silniejszego umowy przedwstępnej. Można więc przyjąć, że wymóg zachowania formy szczególnej został w przypadku umowy przedwstępnej zastrzeżony jedynie dla wywołania określonych skutków prawnych (ad eventum). Dla zobrazowania powyższych rozważań warto posłużyć się następującym przykładem: umowa przedwstępna, zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży oznaczonej nieruchomości, została zawarta w tzw. zwykłej formie pisemnej. Umowa taka, o ile określa ona istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, jest ważna. Z uwagi jednak na to, że umowa przedwstępna nie czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej (umowa przedwstępna nie została bowiem zawarta w formie aktu notarialnego), strona uprawniona z umowy przedwstępnej nie będzie mogła dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. umowy sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna wywoła w analizowanym wypadku jedynie skutek słabszy, a zatem stronie uprawnionej z umowy przedwstępnej będą przysługiwać wyłącznie roszczenia odszkodowawcze w granicach tzw. ujemnego interesu umownego (art. 390 § 1 KC).” (Art. 389 KC red. serii Osajda/red. tomu Borysiak 2023, wyd. 31/A. Zbiegień-Turzańska)
Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że umowa przedwstępna nie wymaga zachowania formy szczególnej (formy aktu notarialnego) ani pod rygorem nieważności, ani dla celów dowodowych.
Zatem mając na uwadze fakt, że zawarcie umów przedwstępnych nastąpiło (...) 2022 r., (...) 2022 r. oraz (...) 2023 r., a tym samym przez dniem wejścia w życie art. 4 ww. ustawy, tj. 1 stycznia 2024 r., to umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte przez Państwa w 2024 r. w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w 2022 r. i 2023 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że ww. umowy przedwstępne nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).