Interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.62.2024.2.JKU
Temat interpretacji
Skutki podatkowe darowizny gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania nabycia gospodarstwa rolnego przy darowiźnie jego części na rzecz żony. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 27 marca 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Od kilkudziesięciu lat prowadzi Pan gospodarstwo rolne. Gospodarstwo stale Pan modernizuje i stara się Pan je powiększać. W związku z powyższym zakupuje Pan nowe grunty. W ostatnich 5 latach nabył Pan następujące grunty rolne:
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2019 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2019 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2021 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2021 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2021 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2021 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2022 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2022 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2022 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2023 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2023 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2023 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2023 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2023 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2023 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2023 r., o powierzchni (…) ha;
-nr aktu notarialnego: (…) z (…) 2023 r., o powierzchni (…) ha.
W każdym z ww. przypadków korzystał Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Prowadzone przez Pana gospodarstwo rolne w ostatnich pięciu latach nigdy nie przekroczyło 300 ha ani nie było mniejsze niż 11 ha. Spełniało więc warunki wielkości powierzchni określone w ustawie. W okresie tym kilkakrotnie dokonywał Pan darowizny gruntu rolnego na rzecz małżonki, z którą ma Pan odrębność majątkową. Przedmiotem darowizny nigdy nie były grunty, które nabył Pan w ostatnich latach i przy nabyciu których skorzystał Pan ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Czy stracił Pan ulgę i musi Pan zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych, jeśli w okresie 5 lat od skorzystania z niej, zbył Pan inne grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa w momencie zakupu gruntu, na który skorzystał Pan z ulgi?
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem, darowizna gruntu rolnego (która nie była przedmiotem zwolnienia) nie pozbawia ulgi z podatku od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 9 pkt 2, jeżeli prowadzone przez Pana gospodarstwo zawsze miało zachowaną powierzchnię gruntów nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha.
Zaznaczył Pan, że prowadzone przez Pana gospodarstwo rolne cały czas ma powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha.
Przywołując treść art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał Pan, że w Pana ocenie, darowizna gruntów rolnych żonie nie spowodowała utraty ulgi, o której mowa w ww. przepisie. Z treści przepisu nie wynika, aby wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat, dotyczył tego gospodarstwa w areale niezmiennym, istniejącym od dnia nabycia (skorzystania z ulgi). Warunek ustalony w przepisie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brzmi następująco: „gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia”. Wymóg ten odnosi się z całą pewnością do gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca nie wskazał, aby wymóg prowadzenia przez okres 5 lat dotyczył gospodarstwa „w całości” czy też „w stanie niepomniejszonym”.
Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazanych w treści art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazuje na to, że gospodarstwo utworzone czy powiększone ma być prowadzone przez okres 5 lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza niż 11 ha i większa niż 300 ha. Trudno uznać za racjonalny całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dodawania warunków zwolnienia. Mogłoby to prowadzić do tego, że zwolnienie miałoby marginalne znaczenie. Obrót ziemią nie jest bowiem niczym niezwykłym. Zbywanie niektórych nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wynika z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową. Zbywanie ma również miejsce, gdy położenie gruntu jest niekorzystne.
Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się Pan na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):
Podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.
W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:
Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
a)nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
b)innych praw majątkowych – 1%.
Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.
W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W myśl art. 9 pkt 2 ww. ustawy:
Zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).
Z treści wniosku wynika, że od kilkudziesięciu lat prowadzi Pan gospodarstwo rolne. W ostatnich 5 latach nabył Pan grunty rolne. W każdym z tych przypadków korzystał Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Prowadzone przez Pana gospodarstwo rolne w ostatnich pięciu latach nigdy nie przekroczyło 300 ha ani nie było mniejsze niż 11 ha. Spełniało więc warunki wielkości powierzchni określone w ustawie. W okresie tym kilkakrotnie dokonywał Pan darowizny gruntu rolnego na rzecz małżonki, z którą ma Pan odrębność majątkową. Przedmiotem darowizny nigdy nie były grunty, które nabył Pan w ostatnich latach i przy nabyciu których skorzystał Pan ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Pana zdaniem, darowizna gruntów rolnych nie spowodowała utraty ulgi, o której mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.
Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ww. ustawy ma charakter warunkowy. Oznacza to, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jak również dla zachowania prawa do zwolnienia, koniecznym jest m.in., aby powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez nabywcę była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres pięciu lat od dnia nabycia. W przypadku niedotrzymania tych warunków następuje utrata zwolnienia od podatku.
Nie można zatem zgodzić się z przedstawionym przez Pana stanowiskiem, zgodnie z którym dokonana przez Pana darowizna z Pana dotychczasowego gospodarstwa rolnego dla żony nie spowoduje utraty przez Pana prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanego w związku z umowami sprzedaży zawartymi w ostatnich pięciu latach.
Przepis art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje regulacji, która by pozwalała zachować zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego – powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym – przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, w związku z którą to czynnością (czynnościami) przysługuje (zastosowane zostało) zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W ciągu ostatnich pięciu lat powiększył Pan gospodarstwo rolne i skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie skorzystał Pan z pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w celu skorzystania ze zwolnienia; zachowania prawa do zwolnienia, ma Pan obowiązek prowadzenia tego (tj. całego, powiększonego) gospodarstwa rolnego powiększonego o te nieruchomości, przez 5 lat od dnia ich nabycia.
Warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zawarte w wyżej cytowanym przepisie muszą być bowiem spełnione łącznie – w tym przypadku warunek powiększenia gospodarstwa rolnego, a następnie warunek prowadzenia przez nabywcę przez wymagany ustawowo okres gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia. Dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca nieruchomości, które weszły w skład gospodarstwa rolnego, ma obowiązek prowadzenia tego powiększonego gospodarstwa rolnego (obejmującego wszystkie działki nabyte tytułem umowy sprzedaży i objęte zwolnieniem podatkowym jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego a będące jego częścią w chwili nabycia) przez 5 lat od dnia nabycia, a więc w analizowanej sytuacji od daty zakupu ostatniej działki.
W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Tak więc obszar powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być uszczuplony w okresie 5 lat od dnia jego nabycia, a zbycie jakiejkolwiek części tego gospodarstwa powoduje utratę zwolnienia od podatku w całości.
Reasumując, stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym, darowizny na rzecz żony części Pana nieruchomości, wchodzącej w skład Pana dotychczasowego gospodarstwa rolnego spowodowały utratę przez Pana prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Warunki konieczne do zachowania prawa do ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości nie zostały w takiej sytuacji dotrzymane, gdyż darował Pan część gruntów rolnych stanowiących część wcześniej prowadzonego gospodarstwa rolnego. W ten sposób działał Pan niezgodnie z celem ustanowienia omawianego zwolnienia, gdyż w wyniku dokonanej czynności pomniejszył, a nie powiększył Pan gospodarstwo rolne, tracąc tym samym prawo do zastosowanego przy umowie sprzedaży zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
W odniesieniu do przywołanych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujemy, że orzeczenia wydawane są w indywidualnych sprawach, a zatem orzeczenia te nie mogą być podstawą dla rozstrzygnięcia w Pana sprawie. Orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one natomiast materialnego prawa podatkowego.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.