Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku aportu ZCP.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku aportu.

Treść wniosku jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: W.S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: A. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

W. S.A. (dalej: WSA) z siedzibą w (…) oraz A. sp. z o.o. (dalej: A.) z siedzibą w (…) są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, Zainteresowani dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na moment dokonania czynności opisanych we wniosku, Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

WSA oraz A. należą do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Ogólny opis działalności WSA

WSA od (…) r. jest podmiotem notowanym na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. WSA należy do grona największych producentów (…) w Europie oraz na świecie, a jego produkty są sprzedawane w ponad 30 krajach Europy, Azji i Afryki. Klientami WSA są (…). Grupa, do której należy WSA, zatrudnia ponad (…) pracowników.

Działalność serwisowa w ramach przedsiębiorstwa WSA

Po sprzedaży (…), WSA dba o ich bezawaryjną eksploatację poprzez zarządzenie procesem obsługi posprzedażowej oraz dostarczanie rozwiązań w obszarze serwisu. Działalność serwisowa, obejmująca prace obsługowe, gwarancyjne i pogwarancyjne, jak również realizację umów z partnerami serwisowymi, dostarczanie im części niezbędnych do napraw maszyn i urządzeń oraz realizację zakupów ww. części i ich magazynowanie (dalej: „Działalność Serwisowa”) od (…) r. realizowana jest pod marką W. W ramach Działalności Serwisowej WSA współpracuje z ponad 500 partnerami serwisowymi w 30 krajach, którym zapewnia części zamienne do wyprodukowanych pojazdów (w tym własne, sprzedawane pod marką A.). Działalność Serwisowa stanowi jeden z kluczowych elementów łańcucha wartości Grupy, identyfikowalny dla celów wewnętrznego zarządzania Wnioskodawcy.

Działalność Serwisowa jest wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa WSA w sposób opisany poniżej.

Płaszczyzna organizacyjna

Działalność serwisowa jest operacyjnie i faktycznie wyodrębniona w ramach WSA, co zostało odzwierciedlone w uchwale Zarządu WSA z (…)., w której wyodrębnienie tej działalności (istniejące już wcześniej, w szczególności w związku z utworzeniem marki A.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej WSA zostało formalnie potwierdzone. W uchwale tej Zarząd WSA potwierdził odrębność Działalności Serwisowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa WSA, w tym poprzez przypisany do tej działalności personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Świadczy to o tym, że Działalność Serwisowa w ramach przedsiębiorstwa WSA cechuje się uporządkowaną strukturą organizacyjną oraz niezależnym profilem działalności, pomimo tego, że nie stanowi jednostki organizacyjnej, posiadającej podmiotowość prawną  (a w szczególności nie stanowi oddziału, filii, czy zakładu).

Co więcej, WSA posiada wyodrębnione konto bankowe dla prowadzonej Działalności Serwisowej. Ponadto, dla Działalności Serwisowej przygotowywane są oddzielne cele biznesowe (finansowe) oraz budżet (wchodzący w skład całościowego budżetu WSA).

Płaszczyzna finansowa

Działalność Serwisowa funkcjonuje również w oparciu o przypisane do niej aktywa i pasywa oraz zobowiązania i należności. W szczególności, WSA jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat oraz bilans odrębnie dla Działalności Serwisowej, co oznacza, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa identyfikuje – odrębnie dla Działalności Serwisowej – przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z tą działalnością, w tym m.in. zapasy produktów wykorzystywanych w działalności serwisowej czy zobowiązania pracownicze. Księgi WSA umożliwiają identyfikację aktywów oraz pasywów Działalności Serwisowej, jak również przychodów i kosztów związanych z Działalnością Serwisową.

Natomiast w zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności Serwisowej, tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe WSA nie jest bezpośrednio możliwa (przykładowo, w zakresie kosztów ogólnego zarządu), WSA ma możliwość zastosowania uzasadnionego biznesowo klucza alokacji.

Płaszczyzna funkcjonalna

Działalność Serwisowa funkcjonuje w oparciu o przypisane do niej personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Z perspektywy prowadzenia Działalności Serwisowej w szczególności istotne są zapasy części zamiennych, które mogą być dystrybuowane do partnerów serwisowych. WSA przypisuje do Działalności Serwisowej odrębne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Dodatkowo, prawa i obowiązki wynikające z umów o partnerstwie serwisowym dotyczą ściśle Działalności Serwisowej i są przypisane funkcjonalnie do niej w ramach przedsiębiorstwa WSA.

W związku z opisanym powyżej wyodrębnieniem Działalności Serwisowej w ramach przedsiębiorstwa WSA, intencją Grupy jest dalsze rozwijanie Działalności Serwisowej w sposób niezależny, czemu służyć będzie opisane w dalszej części wniosku wniesienie Działalności Serwisowej do odrębnej spółki (A.) w ramach Grupy.

Jak wskazano powyżej, w ramach wewnętrznej struktury, w celu umożliwienia Działalności Serwisowej efektywnego wykonywania zadań, WSA przypisuje do Działalności Serwisowej odrębne (w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa) zasoby służące ich realizacji (w tym składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, prawa wynikające z zawartych umów, zobowiązania), w szczególności:

 a) przypisanych do Działalności Serwisowej 20 wykwalifikowanych pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę), zorganizowanych i wyodrębnionych w ramach ogólnej struktury organizacyjnej funkcjonującej w WSA, do których obowiązków należy tylko praca w obszarze Działalności Serwisowej;

 b) środki trwałe związane z zajmowanymi przez pracowników stanowiskami pracy (takie jak w szczególności komputery znajdujące się w przestrzeni biurowej WSA, wózki widłowe i samochód ciężarowy wykorzystywane w przestrzeni magazynowej, czy drukarka etykiet);

 c) wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością Serwisową, w tym np. know-how i baza kontaktów;

 d) tajemnice przedsiębiorstwa;

 e) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie Działalności Serwisowej;

  f) prawa i obowiązki wynikające z umów o partnerstwie serwisowym zawartych przez WSA;

 g) przychody i koszty oraz aktywa i pasywa, w tym m.in. zapasy produktów wykorzystywanych w działalności serwisowej czy zobowiązania pracownicze.

Opis planowanej transakcji i jej motywy

Jak wspomniano we wcześniejszej części opisu, w Grupie zapadła strategiczna decyzja o potrzebie wydzielenia Działalności Serwisowej do odrębnej spółki, w celu dalszego kontynuowania niezależnej działalności serwisowej stanowiącej jedno z ogniw łańcucha wartości Grupy już w ramach odrębnego podmiotu, tak aby w maksymalny sposób wykorzystać potencjał zasobów w zakresie Działalności Serwisowej.

W związku z powyższym, planowane jest przeniesienie Działalności Serwisowej z WSA do A. w ramach aportu (dalej: „Aport”) (dalej: „Transakcja”). Jedynym udziałowcem w A. w momencie dokonania Transakcji będzie WSA.

W ramach Transakcji, na A. zostaną przeniesione wszystkie składniki majątku WSA przypisane na moment Transakcji do Działalności Serwisowej, tj. w szczególności:

   - środki trwałe związane z Działalnością Serwisową w postaci m.in. komputerów znajdujących się w przestrzeni biurowej WSA oraz m.in. drukarka etykiet, wózki widłowe i samochód ciężarowy wykorzystywane w przestrzeni magazynowej WSA;

   - wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością Serwisową, obejmujące m.in. bazy danych zawierające listę umów oraz partnerów biznesowych;

   - prawa i obowiązki wynikające z umów o partnerstwie serwisowym zawartych przez WSA;

   - zobowiązania i należności wynikające z umów i porozumień z dostawcami i odbiorcami, w tym m.in. z udzielonych gwarancji, funkcjonalnie związane z Działalnością Serwisową;

   - zapasy materiałów i towarów przeznaczone do wykonywania prac gwarancyjnych i pogwarancyjnych lub innego wykorzystania związanego z Działalnością Serwisową.

W konsekwencji, wszystkie materialne i niematerialne składniki przypisane do Działalności Serwisowej będą stanowiły przedmiot Aportu, umożliwiając tym samym kontynuację jej działalności gospodarczej w A. w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona w WSA. A., w oparciu o przedmiot Aportu, o którym mowa we wniosku, będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie Działalności Serwisowej. Nie jest planowane, aby po Aporcie spółka A. zmieniła zakres bądź przedmiot przejmowanej działalności, chyba że będzie to wymagane przepisami prawa, będzie wynikać z obowiązujących WSA umów bądź będzie w przyszłości wynikiem dostosowania się do zmieniającego się otoczenia biznesowego i ekonomicznego.

A. dla celów podatkowych przyjmie składniki wchodzące w skład Działalności Serwisowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych WSA.

W zakresie użytkowania powierzchni biurowej oraz magazynu po Transakcji A. będzie użytkowała je na podstawie zawartej z WSA umowy najmu. Celem powyższego rozwiązania jest umożliwienie Nabywcy ZCP kontynuowania prac w ramach Działalności Serwisowej w dotychczas wykorzystywanej lokalizacji, która zarówno przed jak i po Transakcji należy do WSA. Umowy takie zostaną zawarte najpóźniej w momencie Transakcji. W związku z tym, wraz z Transakcją A. będzie mógł realizować zadania gospodarcze związane z Działalnością Serwisową.

W przypadku tych elementów, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności Serwisowej, planowane jest ich użytkowanie przez A. na podstawie udzielonej na jej rzecz sublicencji bądź umowy, ewentualne wydatki z tego tytułu mogą być refakturowane przez WSA.

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o przeniesieniu do A. także odrębnych od Działalności Serwisowej usług wspomagających Działalność Serwisową, świadczonych przez wyodrębniony podmiot stanowiący Centrum Usług Wspólnych Grupy (dalej: „CUW”) jako jeden z rodzajów usług. A. może zawrzeć z CUW umowę, na podstawie której CUW będzie świadczyć na rzecz A. usługi podobne lub analogiczne do usług świadczonych przez CUW na rzecz WSA w zakresie usług związanych z Działalnością Serwisową, przykładowo w zakresie prowadzenia szkoleń dla partnerów serwisowych. Podkreślić należy przy tym, że prowadzenie Działalności Serwisowej w A. jest możliwe także w sytuacji, w której nie doszłoby do przeniesienia do A. świadczonych przez CUW usług wspomagających.

W ramach Transakcji, przeniesieniu nie będzie podlegał znak towarowy A. Wynika to z faktu, że działania prowadzone przez A. w ramach Działalności Serwisowej nie będą wyczerpywały zakresu działań podmiotów z dywizji A. w Grupie. Oznaczenie „A.” jest wykorzystywane również w innych obszarach działalności, w tym przez inne dedykowane do tych obszarów spółki z Grupy, np. (…) sp. z o.o. lub (…) sp. z o.o. W konsekwencji, nieprzenoszenie znaku towarowego A. ma uzasadnienie biznesowe i organizacyjne, gdyż ten znak towarowy wykorzystywany będzie nie tylko przez A., ale także inne spółki z Grupy w toku prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. A. zawrze z WSA osobną umowę licencyjną dotyczącą znaku towarowego.

W związku z Transakcją do A. w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy przejdą także pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z Działalnością Serwisową (tj. na dzień składania wniosku 20 osoby przypisane do Działalności Serwisowej). Ponadto, wraz z pracownikami, przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników, w tym m.in. kwestie związane z korzyściami pracowniczymi takimi jak prywatna opieka zdrowotna czy ubezpieczenie na życie.

WSA pragnie podkreślić, iż przeprowadzenie Aportu w ramach opisywanej Transakcji ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej Grupy poprzez przeniesienie działalności serwisowej do odrębnego wyspecjalizowanego podmiotu – A. Po Transakcji A. skoncentruje się na prowadzeniu i rozwijaniu wniesionej do niej Działalności Serwisowej. Zmiana ta w zamierzeniu pozwoli na optymalizację biznesową dla Grupy poprzez efektywniejsze wykorzystanie posiadanych zasobów.

Ponadto, będąca przedmiotem wniosku Transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami gospodarczymi, a jej przeprowadzenie odbywać się będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie jest i nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że opisane we wniosku przeniesienie Działalności Serwisowej w ramach aportu nastąpi w zamian za udziały w A. Sp. z o. o.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy A., której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku aportu Działalności Serwisowej, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, A., której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku aportu Działalności Serwisowej nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki.

Jednocześnie, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

   - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

   - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wobec braku definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również braku odesłania do przepisów zawartych w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że zastosowanie powinny znajdować regulacje ustawy Kodeks cywilny.

Przywołując treść art. 55¹ oraz 55² Kodeksu cywilnego wskazali Państwo, że w Państwa ocenie, część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Jak zostało już argumentowane w powyższej części uzasadnienia, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tym samym, uznać należy, że jeżeli przedmiotem aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu regulacji Kodeksu cywilnego, aport będzie stanowił zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, wyłączoną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem aportu – zgodnie z Państwa stanowiskiem do pytania nr 1 oraz pytania nr 3 – będą składniki majątkowe i niemajątkowe (Działalność Serwisowa), stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa WSA.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem, należy uznać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret jeden ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przez WSA zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało o podatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy:

W przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy:

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo