Temat interpretacji

opodatkowanie umów pożyczek

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2009 r. (data wpływu 24.12.2009 r.) oraz piśmie z dnia 17.02.2010 r. (data nadania 17.02.2010 r. data wpływu 22.02.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/436-524/09-2/MK1 z dnia 12.02.2010 r. (data nadania 12.02.2010 r., data doręczenia 17.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w latach 2007 i 2008 siedem umów, na podstawie których uzyskiwał od swoich udziałowców pożyczki pieniężne (w złotówkach i w euro). W związku z zawarciem ww. umów pożyczek Spółka składała deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz uiszczała na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zmiany umowy spółki, według stawki 0,5%.

W dniu 12 lutego 2010 r. pismem Nr IPPB2/436-524/09-2/MK1 pełnomocnik Wnioskodawcy został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

• przesłania dokumentu (oryginału lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo do udzielania pełnomocnictw w imieniu Wnioskodawcy przez Pana Macieja M i Pana Adama D.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17.02.2010 r.

W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data nadania 17.02.2010 r., data wpływu 22.02.2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców w latach 2007 i 2008 korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Udzielone Spółce przez jej udziałowców w latach 2007 i 2008 korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki i ich zmiany. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w czasie, w jakim zawierane były wskazane na wstępie umowy pożyczki (w latach 2007 i 2008), za zmianę umowy spółki, w przypadku spółek kapitałowych uznawano m.in. pożyczkę udzieloną przez wspólnika (akcjonariusza) spółce. Zgodnie z przepisami upcc obowiązującymi w tym czasie pożyczka taka nie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na to, że zgodnie z regulacjami obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej była zwolniona od tego podatku, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h upcc. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) i stosownie do jej postanowień wszedł w życie z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (art. 5 ww. ustawy), tj. 1 maja 2004 r.

W uzasadnieniu rządowego projektu ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 2114 z dnia 15.10.2003 r., str. 12) wprowadzenie tego zwolnienia miało na celu implementację do polskiego prawa przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.69.249.25 - dalej Dyrektywa).

Zatem stan prawa krajowego w tym zakresie przedstawia się w ten sposób, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wprowadzono zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Następnie, z dniem 1 stycznia 2007 r. ponownie opodatkowano przedmiotowe pożyczki, uchylając art. 9 pkt 10 lit. h upcc (art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - dalej ustawa o zmianie upcc.

Zdaniem Wnioskodawcy, uchylenie art. 9 pkt 10 lit. h upcc było niezgodne z Dyrektywą. Stosowanie bowiem do art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Państwa Członkowskie były zobowiązane zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego przepisu, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

W art. 7 Dyrektywy przewidziane zostały zatem dwa rodzaje zwolnień - obligatoryjne, przewidziane w ust. 1 tego przepisu, oraz fakultatywne, przewidziane w jego ust. 2.

Polska przystępując do Unii Europejskiej nie zastrzegła w Traktacie Akcesyjnym możliwości odstąpienia (derogacji) od obowiązku wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Przeciwnie, polski ustawodawca świadomie i celowo skorzystał z opcji przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy, wprowadzając ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 42) zwolnienie z art. 9 pkt 10 upcc lit. h, które wyłączyło opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Jednoznacznie przy tym w uzasadnieniu projektu ustawy wyrażono intencję implementowania w ten sposób wymogu Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Wobec tego należy uznać, że w związku z Dyrektywą Rzeczpospolita Polska już od 1 maja 2004 r. odstąpiła od opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika.

Dla oceny przedstawionego do interpretacji zagadnienia, kluczowe znaczenie ma zasada stałości (stand still), która w tym wypadku ma zastosowanie. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy skoro Rzeczpospolita Polska w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej podjęła decyzję o rezygnacji z opodatkowania przedmiotowych czynności to pozbawiła się możliwości poddania ich opodatkowaniu w przyszłości. Sprzeczne z Dyrektywą i przepisami prawa wspólnotowego było zatem wprowadzenie ponownie, obowiązującego przed akcesją do UE opodatkowania (przez rezygnację z art. 9 pkt 10 lit. h). Faktycznie rezygnując od samego początku z możliwości korzystania z przewidzianych przez dyrektywę mechanizmów podtrzymania istniejących w 1983 r. opodatkowań, Rzeczpospolita podjęła decyzję jednokierunkową i nieodwracalną. Zważyć przy tym należy że zasada stand still obowiązująca w tym wypadku służy realizacji celu integracyjnego Dyrektywy, w której uwolnienie opodatkowania kapitału w ramach UE służy temu celowi, a zachowanie opodatkowania osłabia ten cel i stanowi wyjątek od zasady.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.09.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, w którym wskazano m.in., że: Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98.

Celem Dyrektywy 69/335 jest bowiem wspieranie swobodnego przepływu kapitału, czemu w oczywisty sposób stoi na przeszkodzie opodatkowanie związanych z tym czynności. Jak stwierdzono w przywołanym wyroku, nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę.

Na marginesie można tylko wskazać, że w większości państw Wspólnoty podatek tego typu został już zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej zaskakiwanie tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy upcc obowiązujące w 2007 r. i 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Mając powyższe na względzie, zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89).

W przypadku natomiast stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, organ krajowy mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - jest obowiązany odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca luka musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy uznać, że przepis art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy o zmianie upcc usuwający z upcc zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. h był sprzeczny z Dyrektywą i jako taki nie może być stosowany.

Oznacza to, że w stosunku do pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez ich wspólników po 1 stycznia 2007 r. nadal znajduje zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. h upcc - co oznacza, że pożyczki udzielone po tym dniu Spółce przez jej udziałowców nadal korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu na powyższe należy przyjąć, że pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców w latach 2007 i 2008 korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe jest konieczne i uzasadnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. To oznacza, iż zasadnym jest dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu, w jakim obowiązywała w 2007 i 2008 roku.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005, Nr 41, poz. 399 ze zm., t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej:

• wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki albo jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł w latach 2007 i 2008 umowy, na podstawie których uzyskiwał od swoich udziałowców pożyczki pieniężne.

Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stanowi kwota lub wartość pożyczki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Czynności zaciągnięcia przez spółkę w 2007 i 2008 roku pożyczek od swoich udziałowców na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy traktować jak zmianę umowy spółki. W 2007 i 2008 roku pożyczki takie nie były na mocy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki udzielane przez wspólników (akcjonariuszy) spółce były zwolnione z podatku w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zwolnione z tego podatku od dnia 1 stycznia 2009 r.

Reasumując należy stwierdzić, iż pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców w latach 2007 i 2008 nie korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych lecz podlegały opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych .

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie