Temat interpretacji

Czy czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu prowadzonego przez Bank podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009r. (data wpływu do tut. Biura 13 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash pooling - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z o.o. rozważa skorzystanie z systemu cash poolingu oferowanego firmom z Grupy E. przez Bank. Uczestnikami systemu oprócz Banku i wnioskodawcy będą także inne spółki należące do Grupy E.

Świadczone przez Bank w ramach systemu cash pooling usługi obejmowały będą kompleksowe zarządzanie płynnością finansową w ramach Grupy E., w tym udzielanie kredytów przez Bank. W tym celu podpisana zostanie pomiędzy Bankiem i spółkami z Grupy E. tzw. umowa cash pooling. Istotnym elementem systemu cash pooling jest realizacja procesu zarządzania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem spółek z Grupy E. w celu minimalizacji odsetek wypłacanych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia, a także umożliwienie osiągania wyższych przychodów z nadwyżek finansowych niż przychody, jakie spółki otrzymałyby z tytułu standardowego oprocentowania depozytów bankowych.

Wnioskodawca odniesie następujące korzyści z wdrożenia systemu cash pooling:

• polepszenie płynności finansowej;
• efektywne finansowanie bieżącego zapotrzebowania na kapitał obrotowy;
• zwiększenie efektywności finansowania krótkoterminowego oraz zarządzania dostępnością kapitałów obcych poprzez optymalizację przychodów i kosztów odsetkowych;
• łatwiejszy dostęp do finansowania przez bank.

Bank otworzy dla każdego z uczestników systemu cash pooling (tj. spółek Grupy E.) odrębne rachunki bieżące o charakterze tradycyjnych kont rozliczeniowych, które będą przez uczestnika systemu cash pooling wykorzystywane w jego działalności gospodarczej (dalej: rachunki). Każdy z uczestników systemu cash pooling będzie mógł deponować środki finansowe na swoich rachunkach oraz regulować przy ich pomocy zobowiązania wobec kontrahentów.

Na koniec każdego dnia roboczego salda rachunków będą przeksięgowywane na jeden rachunek rozliczeniowy utworzony specjalnie dla tego celu przez Bank w ramach systemu cash pooling (dalej: rachunek rozliczeniowy). Salda rachunków na koniec każdego dnia roboczego będą zatem równe zero. Saldo rachunku rozliczeniowego będzie natomiast bilansowane z saldami analogicznych rachunków utworzonych przez Bank dla pozostałych uczestników systemu cash pooling.

W ten sposób środki zgromadzone na rachunku rozliczeniowym wnioskodawcy mogą zostać wykorzystane przez Bank (do wysokości istniejącego aktualnie salda kredytowego) do pokrycia ewentualnych sald debetowych na rachunkach pozostałych spółek Grupy E. Jednocześnie w sytuacji, gdy saldo na rachunku rozliczeniowym wnioskodawcy będzie debetowe, Bank może wykorzystać środki zgromadzone na rachunkach rozliczeniowych pozostałych uczestników systemu cash pooling do jego pokrycia.

Każdy uczestnik systemu cash pooling będzie solidarnie odpowiedzialny za pokrycie sald debetowych innych uczestników systemu cash pooling do wysokości salda kredytowego należących do niego rachunków.

Aby ułatwić codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi przez uczestników systemu cash pooling oraz umożliwić efektywne finansowanie ich bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego, Bank może udzielić uczestnikom w ich rachunkach kredytów krótkoterminowych do wysokości odpowiednich limitów, na łączną sumę każdorazowo nie przekraczającą aktualnego limitu dla wszystkich rachunków systemu cash pooling.

Kredyt dzienny stanowić będzie formę krótkoterminowego finansowania udzielanego przez Bank na rzecz każdego uczestnika systemu cash pooling. Kredyt ten będzie mógł zostać udzielony na każdym z rachunków i będzie mógł przybrać formę:

• kredytu dziennego, który powinien zostać spłacony w całości przed końcem dnia, albo
• określonego dla każdego z rachunków debetu, który powinien być spłacany regularnie.

Bank będzie naliczał odsetki od sald rachunków rozliczeniowych uczestników systemu cash pooling. Odsetki będą naliczane od dodatniego/ujemnego salda danego rachunku rozliczeniowego i będą uznawać/obciążać ten rachunek rozliczeniowy. Opcjonalnie, odsetki mogą być także naliczane od dodatnich/ujemnych sald pojedynczych rachunków i uznawać/obciążać te rachunki. Odsetki naliczane w ten sposób będą kompensowane z odsetkami naliczanymi na rachunku rozliczeniowym.

W ramach zabezpieczenia spłaty kredytów udzielanych w rachunkach uczestników systemu cash pooling Bank zawrze z E. I. (zwanym Gwarantem) umowę, na mocy której Gwarant zobowiązuje się do natychmiastowej spłaty, na żądanie Banku, zobowiązań każdego z uczestników systemu cash pooling z tytułu niespłaconego kredytu (tzw. zabezpieczenie spłaty kredytu).

Operacje spłaty kredytu będą inicjowane i prowadzone wyłącznie przez Bank.

Bank będzie uprawniony do obciążania rachunków uczestników systemu cash pooling opłatami i kosztami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane w ramach systemu cash pooling prowadzonego przez Bank podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem wnioskodawcy, cash pooling jest umową nie wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki,
• umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki (akty założycielskie).

Zamknięty charakter art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określającego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 07 lutego 1997r. (Sygn. akt SA/Gd 916/96) oraz wyrok z dnia 10 maja 1994r. (Sygn. akt SA/Ka 1736/93).

Oznacza to, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna nie została wskazana w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jako, że umowa cash pooling nie jest umową wskazaną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w świetle powołanego powyżej orzecznictwa NSA, umowa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednocześnie podkreślić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega również żadna z pojedynczych czynności wykonywanych w ramach systemu cash pooling.

W związku z udzielonym poręczeniem, Bank jest uprawniony do wykorzystania dostępnych środków uczestników systemu cash pooling w celu spłaty zadłużenia, które nie zostało spłacone przez innego uczestnika (dłużnika Banku) przed końcem dnia.

Spłata całości kwoty kredytu dziennego wraz z należnymi odsetkami pozostałego do zapłaty na koniec dnia jest więc zabezpieczona poręczeniem (w rozumieniu art. 876-887 Kodeksu cywilnego) udzielonym na rzecz Banku przez każdego z uczestników systemu cash pooling.

Umowa poręczenia nie została wskazana w katalogu czynności art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W świetle powołanego powyżej art. 518 pkt 1 Kodeksu cywilnego uczestnik systemu cash pooling, który spłaci kredyt dzienny zaciągnięty przez innego uczestnika, wstępować będzie w prawa zaspokojonego wierzyciela tj. Banku.

Czynność wstąpienia w prawa wierzyciela nie została wskazana w katalogu czynności art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega również czynność udzielania przez Bank uczestnikom systemu cash pooling kredytu w rachunkach.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy spółki i jej zmiany,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Oznacza to, że zgodnie z definicją usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynność udzielania kredytu przez Bank stanowi świadczenie usług.

Usługa udzielania kredytu realizowana przez Bank stanowi usługę pośrednictwa finansowego, wymienioną w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT usługi pośrednictwa finansowego podlegają zwolnieniu z VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT kredyty krótkoterminowe udzielane przez Bank uczestnikom systemu cash pooling są zwolnione z VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumpcja

Przedstawiona w niniejszym wniosku konstrukcja systemu cash pooling nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w całości oraz w zakresie poszczególnych czynności składających się na system kredytowania przez Bank poszczególnych uczestników systemu cash pooling (z uwagi na brak wskazania w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Czynności Banku polegające na udzielaniu krótkoterminowych kredytów uczestnikom systemu cash pooling podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie są z niego zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na zwolnienie z VAT, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność udzielenia kredytu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii wnioskodawcy, brak obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych został jednoznacznie potwierdzony przez organy podatkowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się również na interpretacje przepisów prawa podatkowego zawarte w postanowieniach: Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 06 lipca 2004r. Znak: US72/SPC/436/16/2004; Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 15 maja 2006r. Znak: 1473/WP/436/516/16/8/06/JK oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

• z dnia 05 stycznia 2009r. Znak: IPPP3/443-119/08-2/RK,
• z dnia 23 stycznia 2009r. Znak: IPPB2/436-438/08-2/MZ,
• z dnia 26 stycznia 2009r. Znak: IPPB2/436-440/08-2/MZ,
• z dnia 28 stycznia 2009r. Znak: IPPB2/436-434/08-2/MZ,

2.Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

• z dnia 28 listopada 2008r. Znak: IBPB2/436-165/08/MZ,

3.Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

• z dnia 14 listopada 2008r. Znak: ILPB2/436-84/08-2/AJ,

4.Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy

• z dnia 26 listopada 2008r. Znak: ITPB2/436-101/08/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki,
• umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny w części zobowiązaniowej nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym z powyższych przyczyn - wszystkie czynności dokonywane w ramach umowy cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPB2/436-165/08/MZ, interpretacja indywidualna
ILPB2/436-84/08-2/AJ, interpretacja indywidualna
IPPB2/436-434/08-2/MZ, interpretacja indywidualna
IPPB2/436-438/08-2/MZ, interpretacja indywidualna
IPPB2/436-440/08-2/MZ, interpretacja indywidualna
IPPP3/443-119/08-2/RK, interpretacja indywidualna
ITPB2/436-101/08/MK, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach