Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje zawiązanie kilku spółek komandytowo-akcyjnych, w których będzie On komplementariuszem. Akcjonariuszem w zakładanych spółkach komandytowo-akcyjnych będzie natomiast Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: Fundusz), zarządzany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z siedzibą w x. Obecnie Fundusz jest akcjonariuszem posiadającym 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna (dalej: SKA).

Jedną ze spółek komandytowo-akcyjnych, których założenie planuje Wnioskodawca będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, z siedzibą przy ul. x (dalej: SKA 1).

W ramach procesu restrukturyzacji działalności, Fundusz wniesie część posiadanych akcji w SKA do SKA 1. Wniesienie akcji SKA przez Fundusz do SKA 1 może nastąpić (i) przy zawiązywaniu SKA 1 lub też (ii) po jej utworzeniu - w drodze zmiany umowy (statutu) spółki. SKA 1 może również dokonywać podwyższenia kapitału w przyszłości w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne wnoszone przez Fundusz lub innych akcjonariuszy, którzy mogą w przyszłości obejmować akcje SKA 1.

Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji, zasilają kapitał zakładowy Spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcje SKA 1 zostaną przez Fundusz objęte po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (w postaci akcji SKA) ponad wartość nominalną akcji objętych przez Fundusz przelana zostanie na kapitał zapasowy SKA 1.

Również, kolejne wkłady mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA 1 (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje SKA 1, obejmowane w zamian za te wkłady, mogą być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji SKA 1.

Mając na uwadze, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki ciążyć będzie na SKA 1.

Wnioskodawca, jako podmiot planujący utworzenie SKA 1, zwraca się w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o wyjaśnienie budzących Jej wątpliwości konsekwencji podatkowych dla SKA 1, w podatku od czynności cywilnoprawnych, wnoszenia wkładów niepieniężnych lub pieniężnych przy zawiązaniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez Jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

• wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1, lub

• wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1,

podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

• wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1 lub

• wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1.

Natomiast nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101. Poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat i dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Przez zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjnej zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka komandytowo-akcyjna jest rodzajem spółki osobowej. Należy przy tym zauważyć, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, występuje pojęcie - kapitał zakładowy.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki i jej zmiany reguluje art. 6 ust 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mianowicie, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W kontekście przytoczonej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zauważyć, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów, tj.:

• wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 Kodeksu komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz

• wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji, w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast do podstawy opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki.

W przeciwnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby bezprzedmiotowe.

Dokonując analizy przedmiotowych regulacji, nie należy zapominać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, lista czynności, podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Pogląd ten, który Wnioskodawca uważa za jak najbardziej prawidłowy, przemawia za uznaniem, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

Pogląd powyższy znalazł aprobatę Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r. (IPTPB2/436-35/KK).

Tożsame stanowisko prezentują również dyrektorzy innych izb skarbowych w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach, przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych: z dnia 28 września 2009 r. (ILPB2/436-115/09-2/MK), z dnia 19 lipca 2010 r. (1LPB2/436-104/10-7/JK) oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. (ILPB2/436- 66/11-2/MK),

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. (IPPB2/436-417/098-2/MZ).

W szczególności w interpretacji z dnia 22 czerwca 2011 r. (ILPB2/436-66/11-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: Zauważyć zatem należy, iż objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia akcji SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do SKA 1 przy założeniu SKA 1 lub jego wartość podwyższenia kapitału zakładowego przy wniesieniu akcji SKA już po założeniu SKA 1. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji SKA 1, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Podobnie, w przypadku kolejnych aportów (w postaci akcji, udziałów lub innego rodzaju wkładów niepieniężnych lub pieniężnych) do SKA 1, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie ta część wartości wkładu niepieniężnego, która przekazana zostanie na pokrycie kapitału zakładowego SKA 1, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wkładu ponad nominalną wartość obejmowanych akcji SKA 1, przelana na kapitał zapasowy spółki, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Potencjalnie można rozważyć również podejście alternatywne, które zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 842/10). W sprawie rozstrzygniętej powołanym wyrokiem WSA w Łodzi, organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowi suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego. Skład orzekający, uchylając interpretację, zajął natomiast stanowisko, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu może podlegać jedynie wartość wkładów komplementariuszy: W konsekwencji, mając na uwadze treść ww. przepisu oraz fakt, że spółka komandytowo-akcyjna, jako jedyna ze spółek osobowych, wymienionych w definicji legalnej (art. 1 a pkt 1 ustawy), posiada oprócz wkładów również kapitał zakładowy organ uznał, iż podstawę opodatkowania w przypadku powstania tej spółki stanowi, tak jak to zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wartość wkładów i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, taka interpretacja powołanego przepisu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem i stanowi nieuprawnione traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej w sposób krzywdzący w stosunku do innych spółek tylko z tego powodu, że mimo posiadania charakteru spółki osobowej posiada również kapitał zakładowy. Gdyby ustawodawca miał taki cel, że podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy takiej spółki miałaby stanowić suma wartości wkładów i wartości kapitału zakładowego, to dałby temu wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast, w obowiązującym brzmieniu ww. przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, zawiera spójnik albo wykluczający możliwość łączenia - sumowania wartości wkładów i wartości kapitału przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca nie podziela jednak poglądu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności powinna podlegać, wyłącznie wartość wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz) przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

• wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1 lub

• wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Referencje

IPTPB2/436-16/12-4/AK, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi