Temat interpretacji

Czy umowa cash pooling podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka korzysta z w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a zorganizowanego przez X., z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową korzystają już inne polskie spółki z grupy kapitałowej X. Konstrukcja struktury, do jakiej przystępuje Spółka ma przyjąć formę zero-balancing cash pooling, która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników, subrachunkiem głównym grupy i rachunkiem głównym grupy.

Celem tego systemu jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne zyski.

W ramach omawianego systemu zarządzania płynnością finansową, wyznaczony zostanie reprezentant podmiotów uczestniczących w tymże systemie - wspomniana powyżej spółka X., z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Agent). Ponadto, pomiędzy Agentem a polskimi uczestnikami systemu zarządzania płynnością, w tym Spółką, będzie działać polska spółka XP jako subagent (dalej:"Subagent").

Co do zasady, system zarządzania płynnością finansową, w którym uczestniczyć będzie Spółka, będzie odbywać się w oparciu o rachunki prowadzone dla jego uczestników (w tym również Spółki) w PLN (dalej: PLN) przez wytypowane banki w Polsce i Wielkiej Brytanii.

Podając przykład sytemu zarządzania płynnością w PLN, w celu implementacji tego systemu, każdy z uczestników (w tym także Spółka) systemu cash pooling będzie utrzymywał rachunek bankowy w PLN, przeznaczony do obsługi wszystkich operacji przychodzących i wychodzących w tejże walucie w banku w Polsce oraz w Londynie. Jednocześnie, na utworzonym na rzecz Subagenta koncie w banku w Wielkiej Brytanii, będą ponadto konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunku Subagenta oraz rachunków pozostałych polskich spółek z grupy kapitałowej X., uczestniczących w systemie cash pooling w PLN, w tym Spółki.

Współpracę pomiędzy Agentem a Subagentem oraz Subagentem, a polskimi uczestnikami systemu zarządzania płynnością (w tym Spółką, jako uczestnikiem tego systemu), zostaną uregulowane w umowie Treasury Service Agreement. Zgodnie z założeniami wynikającymi z tej umowy, Agent będzie odpowiedzialny za zewnętrzne relacje z głównymi bankami i partnerskimi bankami grupy, otwarcie kont(a) dla pomiotu zależnego X. w celu przeprowadzenia operacji cashpoolingowych, operacji nettingowych oraz innych transakcji, uzgodnionych pomiędzy stronami umowy w momencie zawarcia transakcji. Agent będzie również zobowiązany do dostarczania miesięcznych raportów dotyczących kalkulacji wysokości odsetek. W założeniu, będą istnieć dwie umowy, tj. Treasury Service Agreement, który zostanie zawarty pomiędzy X. i polskim Subagentem oraz między Subagentem a polskimi uczestnikami systemu cash pooling, w tym Spółką.

Rola wspomnianych powyżej banków w Polsce i w Wielkiej Brytanii (obsługującego rachunek docelowy dla Subagenta) będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Za przedmiotowe usługi X. będzie wypłacał bankowi wynagrodzenie na zasadach określonych stosowną umową.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego przystępuje Spółka, będzie przebiegać w trzech etapach, tj.:

1. Etap:

Na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda dodatnie na rachunkach uczestników (w tym również Spółki) systemu zarządzania płynnością, prowadzone przez bank w Polsce, będą przenoszone na ich odpowiednie rachunki prowadzone przez bank w Wielkiej Brytanii. Jeżeli rachunki spółek, prowadzone przez polski bank, wykazują salda ujemne, wówczas, w celu pokrycia salda ujemnego, nastąpi transfer środków z ich odpowiednich rachunków z banku w Wielkiej Brytanii. W rezultacie, na koniec każdego dnia rachunki uczestników, prowadzone w polskim banku będą wyzerowane.

1. Etap:

Następnie środki znajdujące się na rachunkach uczestników prowadzone przez bank w Wielkiej Brytanii będą zerowane, to znaczy: jeżeli brytyjski rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne, wówczas odpowiednie środki zostaną przelane z rachunku Subagenta. Jeżeli uczestnik będzie na swoim zagranicznym rachunku wykazywać saldo dodatnie, środki te będą transferowane na rachunek Subagenta. W konsekwencji, nastąpi wyzerowanie kont uczestników na poziomie rachunków prowadzonych przez bank w Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na fakt, że środki będą przelewane pomiędzy uczestnikami (w tym Spółką) a Subagentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy uczestnikami a Subagentem (tzn. również między Spółką a Subagentem). Spółki, które wykażą saldo ujemne, zostaną obciążone odsetkami płatnymi na rzecz Subagenta. Uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie, Subagent będzie płacić odsetki.

1. Etap:

Po wyzerowaniu brytyjskich kont spółek uczestniczących w systemie, nastąpi transfer środków pomiędzy Subagentem a Agentem, tzn. jeżeli Subagent wykazuje saldo dodatnie, środki zostaną przetransferowane na rachunek Agenta, za co Subagent otrzyma odsetki od tych środków. Jeżeli natomiast Subagent wykaże saldo ujemne, w celu wyzerowania salda ujemnego, zostaną przelane środki z rachunku Agenta, za co Subagent zostanie obciążony odsetkami przez Agenta. Z uwagi na fakt, iż środki będą przelewane pomiędzy Subagentem a Agentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy Subagentem a Agentem. Tylko Subagent będzie dokonywał transferu środków na rzecz Agenta. Wysokość odsetek będzie kalkulowana na koniec każdego miesiąca na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych występujących każdego dnia na rachunku uczestników systemu zarządzania płynnością. Odsetki będą księgowane jako należne lub do zapłaty na koniec miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane w ramach systemu zarządzania płynnością w relacji Spółka (jako uczestnik) - Subagent (Etap 2), podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego, natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash pooling i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawych, bowiem nie została wymieniona w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), stanowiącym zamknięty katalog czynności objętych zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Cash pooling (zarządzanie płynnością finansową) to umowa o świadczenie usługi finansowej oferowana i organizowana w szczególności przez banki oraz inne instytucje finansowe. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych. Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem finansów na wielu rachunkach bankowych, należących do danego podmiotu gospodarczego o złożonej strukturze, np. holdingu lub grupy kapitałowej, bądź wielu podmiotów. Ogólnie, usługa cash pooling będzie świadczona na rzecz Spółki i innych podmiotów z grupy kapitałowej X., do której należy Spółka i będzie polegała na koncentrowaniu środków z salda poszczególnych polskich uczestników systemu zarządzania płynnością finansową, w tym również Spółki, na rachunku Subagenta, który następnie będzie transferował tak zgromadzone środki na rachunek konsolidacyjny Agenta i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku finansowym. System zarządzania płynnością finansową, jako system cashpoolingowy, będzie pozwalał podmiotom uczestniczącym w tym systemie na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych, przy wykorzystaniu środków dostępnych w systemie zarządzania płynnością finansową.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają wyłącznie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, takie jak:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki,
3. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4. umowy dożywocia,
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6. ustanowienie hipoteki,
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
9. umowy spółki.

Umowa o zarządzanie płynnością finansową, jako umowa typu cash pooling, nie została wymieniona w powyższym katalogu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w następujących wyrokach NSA: z dnia 27 kwietnia 1993 r., sygn. akt SA/Wr 73/93, z dnia 7 lutego 1997 r., sygn. akt Gd 916/96, z dnia 10 maja 1994 r., sygn. akt SA/Ka 1736/93, z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 508/96.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) podlegają wyłącznie umowy bądź czynności enumeratywnie wymienione w przytoczonym powyżej art. 1 ustawy o PCC.

Spółka zwraca uwagę, że brak konieczności opodatkowania umowy nienazwanej typu cash pooling z powodu jej pominięcia przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, znajduje powszechną akceptację wśród organów podatkowych. W szczególności, w piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. 1471/DC/436/127/06/HB, z dnia 17 lutego 2006 r., sygn.: 1471/DC/436/59/05/HB oraz w piśmie z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn.: 1471/DC/436/5/05/HB, wydanych w odniesieniu do umowy typu cash pooling wskazano, że: Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) podatkowi temu podlegają taksatywnie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne. Ponieważ umowa o utworzeniu i funkcjonalnym powiązaniu subrachunków nie została wymieniona w tym przepisie, nie będzie ona z tego względu podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Podobne interpretacje zostały wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. IPPB2/436-98/09-2/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. IBPBII/1/436-21/08/MZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. ITPB2/436-64/08/BK oraz z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt Nr IPTPB2/436-219/12/TJ, Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 29 maja 2006 r., sygn. RO/436-2/06, w piśmie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 7 października 2004 r., sygn. I-3/436/8/EP/04, Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z dnia 22 marca 2004 r., sygn. ZP/443-34/04, Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2004 r., sygn. ZD/436-3/04 oraz wielu innych.

W konsekwencji, Wnioskodawca stwierdza, że umowa cash poolingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, na podstawie aktualnie obowiązującej ustawy o PCC.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że powyższemu stanowisku nie sprzeciwiają się zasady prawa cywilnego, zgodnie z którymi to nie nazwa, a treść czynności prawnej decyduje o jej kwalifikacji. Ponadto, dla celów podatku PCC, umowy należy klasyfikować ściśle, a fakt wystąpienia w umowie nienazwanej przedmiotowo istotnych elementów umów nazwanych, nie skutkuje kwalifikacją tejże umowy nienazwanej jako umowy nazwanej, której elementy wystąpiły. Jak wskazał na gruncie ustawy o opłacie skarbowej NSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 251/00: Nie ma przy tym podstaw do tego, by pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Opłacie skarbowej podlegały tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w odpowiednim przepisie prawa publicznego, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli mogły wywołać podobne następstwa ekonomiczne. Na gruncie prawa podatkowego posłużono się bowiem w istocie rzeczy terminami prawa cywilnego bez nadawania im autonomicznej treści. (...) Nieuregulowanie przez ustawodawcę adekwatnego podatkowego stanu faktycznego, niezależnie od jego przyczyn, oznacza powstanie obszaru wolnego od opodatkowania i nie może być rozumiane jako luka prawna, podlegająca wypełnieniu w drodze analogii. (...) Pogląd Izby Skarbowej, że jeżeli w treści umów mieszanych występuje składnik choćby jednej z czynności wyszczególnionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, jest - zdaniem Sądu - nietrafny.

Patrząc z powyższej perspektywy na umowę typu cash pooling, zdaniem Spółki, niemożliwe jest stwierdzenie, że umowa ta odpowiada jakiejkolwiek umowie nazwanej, określonej w ustawie z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., Nr 121, z późn. zm., dalej: K.c.), nawet pomimo jej podobieństwa do niektórych z nich.

W szczególności, czynności wykonywane przez Agenta i Subagenta w systemie zarządzania, w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową, w opinii Spółki, nie spełniają definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 KC. W myśl art. 720 K.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w tym systemie podmiotów, nie będzie wyczerpywać istotnych znamion pożyczki. W oferowanym Spółce oraz innym podmiotom z grupy kapitałowej Spółki systemie zarządzania płynnością występują podmioty, wśród których pewne z nich będą posiadać wolne środki finansowe, a pewne posiadają niedobór tych środków oraz Subagent i Agent.

Uczestnik systemu zarządzania płynnością, a więc i Spółka, który będzie posiadał wolne środki, nie będzie wiedział, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości, a także przez którego z pozostałych uczestników. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek konsolidacyjny prowadzony dla Agenta (lub Subagenta) reprezentującego interesy wszystkich uczestników omawianego systemu zarządzania płynnością finansową, a nie bezpośrednio rachunki uczestników systemu, którzy osiągnęli nadwyżki finansowe. Również uczestnik systemu zarządzania płynnością, który będzie otrzymywał dane środki finansowe, w przypadku uzyskania ujemnego salda, nie będzie wiedział od jakiego podmiotu środki te będą de facto pochodzić, mimo że przelew środków następuje za pośrednictwem konta Subagenta.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, pomimo że transakcje typu cash pooling zawierają elementy finansowania jednych podmiotów przez inne, to brak jest podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek, a tym samym objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku PCC.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że niezależnie od faktu wyłączenia przez ustawodawcę umów typu cash pooling z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem PCC, usługi polegające na zarządzaniu płynnością finansową Spółki uczestniczącej w strukturze cash poolingu, można zakwalifikować do usług finansowych. W konsekwencji, w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową typu cash pooling, zastosowanie znajdzie art. 2 ust. 4 ustawy PCC wskazujący, że czynności cywilnoprawne wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem VAT, lecz zwolnione z tego opodatkowania (z wyjątkami, które jednak nie dotyczą omawianej sprawy) nie podlegają podatkowi PCC.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w stanowisku Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. 1472/SPC/436-50/05/AW oraz z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. US72/SPC/436/16/2004, a także interpretacji indywidulanej wydanej w dniu 27 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB2/436-146/10/IL.

Podsumowując, w opinii Spółki, umowa o zarządzanie płynnością, jako niewymieniona w art. 1 ustawy o PCC, nie podlega PCC. Ponadto, umowa o zarządzanie płynnością finansową typu cash pooling, nie może być utożsamiana z żadną umową nazwaną, w szczególności pożyczką w znaczeniu K.c. i w konsekwencji nie może być opodatkowana PCC. Uzupełniająco, brak możliwości opodatkowania PCC umowy cash-pooling jest konsekwencją faktu, że jej wykonywanie wiąże się z czynnościami pośrednictwa finansowego, które, jako zwolnione od podatku VAT, ustawowo wyłączone są z opodatkowania PCC.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o PCC są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś pozostałych stron umowy cash poolingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi