Temat interpretacji
Konwersja dopłat na kapitał zakładowy
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wniesionych w 1995 r. dopłat na udziały jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję wniesionych w 1995 r. dopłat na udziały.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy (Spółka), uchwałą z dnia 23 września 2010 r., podwyższyło kapitał zakładowy spółki. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez wspólników. Wkład na ich pokrycie został wniesiony w ten sposób, iż Spółka oraz wspólnicy zawarli umowy w przedmiocie potrącenia. I tak wierzytelność Spółki z tytułu wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy potrącona została z wymagalnymi wierzytelnościami wspólników wobec Spółki z tytułu zwrotu dopłat do udziałów.
Jako okoliczność istotną Wnioskodawca wskazuje, iż wspólnicy wnieśli dopłaty do udziałów na podstawie uchwał podjętych w dniach 23 czerwca 1995 r., 4 października 1995 r. oraz 5 grudnia 1995 r. Zgodnie z obowiązującymi w czasie wnoszenia dopłat przepisami od wniesionych dopłat uiszczona została opłata skarbowa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od dokonanej zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez konwersję wniesionych dopłat na udziały, jeżeli dopłaty opodatkowane zostały, w dacie ich wniesienia (1995 r.) opłatą skarbową...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym stanem prawnym, a konkretnie normą zawartą w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 1 ust. 1 ppkt 1 lit. k), w związku z art. 1 ust. 1 ppkt 2 oraz art. 1 ust. 3 ppkt 2 zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków pochodzących z dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wskazania wymaga także okoliczność, iż opodatkowanie środków służących podwyższeniu kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych objęte jest przedmiotem regulacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zmieniona została dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Z uwagi jednak na tożsamość analizowanych poniżej zapisów obu dyrektyw zmiana ta nie ma znaczenia dla oceny przedmiotu niniejszego wniosku.
I tak zgodnie z art. 5 ust. 3 Dyrektywy z 1969 r. suma od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.
Analogiczna regulacja zawarta została w Dyrektywie Rady z 2008 r., której termin implementacji do krajowego porządku prawnego upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ppkt a Dyrektywy w przypadku podwyższenia kapitału podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.
Podnieść należy także, iż zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 14 stycznia 2010 r. (II FSK 2018/09) konwersja pożyczki od udziałowca na kapitał zakładowy nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych nawet jeśli pożyczki zostały zaciągnięte przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Podstawą wydania orzeczenia o powołanej powyżej tezie był właśnie przepis art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335/EWG. Zważywszy na oczywistą analogię pomiędzy stanem zaistniałym po stronie Wnioskodawcy oraz stanem faktycznym, który legł u podstaw cytowanego orzeczenia, a także tożsamością podstawy prawnej w postaci art. 5 ust. 3 Dyrektywy z 1969 r. lub art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2008 r., zasadnym jawi się zastosowanie tezy przedmiotowego orzeczenia do sytuacji zaistniałej po stronie Wnioskodawcy. Brak jest w istocie różnicy pomiędzy statusem prawnym, na gruncie powołanych przepisów Dyrektyw, kwot pożyczek oraz dopłat zamienianych na udziały w spółce kapitałowej. Istotnym w sprawie okazać się może również stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości który w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA w wyroku w sprawie Elektrowni Pątnów II (C-441/08) potwierdził, iż art. 5 ust. 3 dyrektywy z 1969 r. wymaga, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym od podwyższenia kapitału w drodze konwersji pożyczek na udziały uwzględnić wcześniejsze opodatkowanie pożyczek na podstawie obowiązującego w dniu ich udzielenia ustawodawstwa krajowego.
Zatem powołane powyżej przepisy Dyrektyw a także orzeczenie NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. stanowią podstawę stwierdzenia, iż w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną zmianą umowy spółki, polegającą na konwersji wniesionych dopłat na kapitał zakładowy w okolicznościach, gdy dopłaty w dacie ich wniesienia (1995 r.) opodatkowane zostały opłatą skarbową.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany.
Stosownie do treści art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną i europejską.
W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega analizowanemu podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
- rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
- siedziba tej spółki jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania w analizowanym przypadku stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).
W myśl art. 9 pkt 11 lit. b) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że we wrześniu 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu Jej kapitału zakładowego z uprzednio dokonanych dopłat, od których w dacie ich wniesienia, tj. w 1995 r. został odprowadzony podatek (opłata skarbowa).
Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy co następuje.
Podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umów spółek kapitałowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). Powołana dyrektywa zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 z 3.10.1969, str. 25, ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11, ze zm.).
Ponadto podkreślić należy, że w polskim porządku prawnym analizowana ustawa funkcjonuje od 1 stycznia 2001 r. Regulacja ta, w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnych, zastąpiła obowiązującą do 31 grudnia 2000 r. ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), której zakres przedmiotowy obejmował zarówno zasady obciążania opłatą czynności organów administracji publicznej, dokumentów oraz orzeczeń sądowych jak również czynności cywilnoprawnych, w tym umów spółek i ich zmiany.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia ww. Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.
Nadrzędną zasadą wynikającą z powołanych dyrektyw jest jednokrotne opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych. Zgodnie z aktualnym, wiążącym Rzeczpospolitą Polską orzecznictwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 listopada 2009 r. sprawa C-441/08) ww. zasady należy przestrzegać bezwzględnie, w tym w odniesieniu do powstałych po dniu 1 maja 2004 r. skutków zdarzeń mających miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.
Powyższe oznacza, że kwoty dopłat wniesionych do Spółki kapitałowej przez wspólników, opodatkowane przed dniem 1 maja 2004 r., konwertowane na kapitał zakładowy Spółki po tym dniu, zwolnione są od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Mając na uwadze powyższe, opisana we wniosku zmiana umowy spółki kapitałowej związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom dopłat, które były uprzednio opodatkowane na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego zwolniona jest od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu