Temat interpretacji

Podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na połączeniu Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową oraz spółką kapitałową z siedzibą w Polsce wystąpi wówczas, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych: kapitału zakładowego Wnioskodawcy, wartości wkładów wspólników do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) oraz kapitału zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 28 maja 2015 r. (data nadania 28 maja 2015 r., data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. W związku z reorganizacją grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: Sp. osobowa). Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: Połączenie). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Sp. osobowa powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej (dalej: Sp. osobowa). W związku z powyższym majątek, Sp. osobowej będzie pochodził z kapitału zakładowego Sp. z o.o. przed przekształceniem lub wkładów do Sp. osobowej, podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W momencie połączenia wspólnikami w Sp. osobowej będą:

1. luksemburska spółka kapitałowa z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej podlegająca w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do całości osiąganych przychodów (dochodów),
2. luksemburska spółka osobowa, o której mowa w art. 4a pkt 14 UCIT (tj. spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego), w której podatnikami w odniesieniu do jej przychodów (dochodów) są jej wspólnicy, którzy będą posiadać siedzibę dla celów podatkowych w Polsce lub innym kraju członkowskim UE, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej łącznie: Wspólnicy).

Na moment Połączenia, Sp. osobowa będzie posiadała udziały (najprawdopodobniej 100%) w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz inne aktywa, w tym także nieruchomości położone na terytorium Polski.

Na moment połączenia, majątek Wnioskodawcy będzie się składał w większości z majątku nieruchomego położonego na terytorium kraju.

Ponadto, Połączenie może obejmować równocześnie z przejęciem przez Wnioskodawcę Sp. osobowej także przejęcie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wówczas Połączenie obejmować będzie równolegle trzy podmioty, a Wnioskodawca w każdym przypadku będzie spółką przejmującą.

Niewykluczone, że przed Połączeniem dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę akcyjną. W takim przypadku wszystkie okoliczności związane z Połączeniem, pytania oraz uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy będą dotyczyć Wnioskodawcy działającego w formie spółki akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT...
2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem Wspólnikom Sp. osobowej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy podwyższonym w wyniku Połączenia...
3. Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) przy zmianie umowy spółki Wnioskodawcy w związku z Połączeniem stanowić będzie kapitał zakładowy Wnioskodawcy powstały w wyniku przekształcenia, z wyłączeniem tej części wkładów albo kapitału zakładowego łączących się spółek, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
4. Czy Połączenie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) a Wnioskodawca będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT jako następca prawny Sp. osobowej...

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) przy zmianie umowy spółki Wnioskodawcy w związku z Połączeniem stanowić będzie kapitał zakładowy Wnioskodawcy powstały w wyniku przekształcenia, z wyłączeniem tej części wkładów albo kapitału zakładowego łączących się spółek, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

1. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą jak również ze spółkami osobowymi.
   
   Jednakże, w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną.
   
   Połączenie spółek może zostać dokonane przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności, na spółkę przejmującą wstępują, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższym przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej.
2. Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez, odpowiednio przejęcie innej osoby prawnej lub przejęcie osobowej spółki handlowej.
3. Treść powołanych przepisów wskazuje zatem, że spółka przejmująca jest traktowana jako następca prawny spółki przejmowanej, na którego w wyniku połączenia przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.
4. Opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności wymienione w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ustawy o PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 powyższej ustawy, podatkowi podlega umowa spółki a także zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, przez zmianę umowy spółki uważa się także łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy łączeniu spółek, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy, stanowi wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia.
5. Z powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przez zmianę umowy spółki na gruncie przepisów Ustawy o PCC należy rozumieć wyłącznie takie połączenie spółek, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Innymi słowy, Połączenie podlegać będzie PCC wyłącznie wtedy, gdy skutkiem połączenia jest zwiększenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej), a podatek naliczany powinien być wyłącznie od kwoty podwyższonego kapitału zakładowego.
6. Równocześnie, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a Ustawy o PCC, zmiana umowy spółki Wnioskodawcy w związku z Połączeniem będzie zwolniona z PCC w części wkładów albo kapitału zakładowego łączących się spółek, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC w odniesieniu do opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania:
   • kapitału zakładowego Wnioskodawcy przed przekształceniem, oraz
   • wkładów do Sp. osobowej (w tym również w części podlegającej opodatkowaniu wcześniej jako kapitał zakładowy spółki kapitałowej przed jej przekształceniem w Sp. osobową, oraz majątku podlegającego opodatkowaniu na etapie przekształcenia Sp. z o.o w Sp. osobową).
7. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach, przykładowo:
   • w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2013 r. nr IPPB2/436-243/13-2/AF, jak również w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2013 r. nr IPPB2/436-245/13-2/AF, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, zgodnie z którym: w przypadku, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy po połączeniu nie będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych PCC kapitałów zakładowych i wkładów SKA oraz kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przy połączeniu SKA i Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku PCC.;
   • w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2013 r. nr IPPB2/436-148/13-2/MZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ wskazał, że: Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na połączeniu Wnioskodawcy ze SKA wystąpi wówczas, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych: kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wkładów wspólników do SKA.
8. W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) przy zmianie umowy spółki Wnioskodawcy w związku z Połączeniem stanowić będzie kapitał zakładowy Wnioskodawcy powstały w wyniku przekształcenia, z wyłączeniem tej części wkładów albo kapitału zakładowego łączących się spółek, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie spółki (jej zmiany) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cytowanej ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z reorganizacją grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: Sp. osobowa). Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie) (dalej: Połączenie). W wyniku Połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493§ 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej. W związku z powyższym majątek, Spółki osobowej będzie pochodził z kapitału zakładowego Sp. z o.o. przed przekształceniem lub wkładów do Spółki osobowej, podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W momencie połączenia wspólnikami w Spółce osobowej będą: luksemburska spółka kapitałowa z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej podlegająca w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do całości osiąganych przychodów (dochodów) oraz luksemburska spółka osobowa, o której mowa w art. 4a pkt 14 UCIT (tj. spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego), w której podatnikami w odniesieniu do jej przychodów (dochodów) są jej wspólnicy, którzy będą posiadać siedzibę dla celów podatkowych w Polsce lub innym kraju członkowskim UE, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej łącznie: Wspólnicy). Na moment Połączenia, Sp. osobowa będzie posiadała udziały (najprawdopodobniej 100%) w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz inne aktywa, w tym także nieruchomości położone na terytorium Polski. Na moment połączenia, majątek Wnioskodawcy będzie się składał w większości z majątku nieruchomego położonego na terytorium kraju. Ponadto, Połączenie może obejmować równocześnie z przejęciem przez Wnioskodawcę Spółki osobowej także przejęcie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wówczas Połączenie obejmować będzie równolegle trzy podmioty, a Wnioskodawca w każdym przypadku będzie spółką przejmującą. Niewykluczone, że przed Połączeniem dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę akcyjną. W takim przypadku wszystkie okoliczności związane z Połączeniem, pytania oraz uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy będą dotyczyć Wnioskodawcy działającego w formie spółki akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie spółki jawnej lub komandytowej, spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz Wnioskodawcy stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem lub łączeniem spółek, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ostatnia część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy która brzmi: od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Zatem treść tego przepisu po słowie albo nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na połączeniu Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową oraz spółką kapitałową z siedzibą w Polsce wystąpi wówczas, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych: kapitału zakładowego Wnioskodawcy, wartości wkładów wspólników do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) oraz kapitału zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie