Temat interpretacji

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada grudnia 2017 r.), uzupełnionym 04 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wniosek został uzupełniony 04 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (Wnioskodawca, Spółka", Spółka Przekształcana). Wnioskodawca planuje w przyszłości zmienić formę prawną prowadzania działalności, tj. dokonać przekształcenia w spółkę komandytową (Spółka Komandytowa, Spółka Przekształcona) zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

W związku z tym, że wspólnikiem Wnioskodawcy jest jeden podmiot, przed przekształceniem przystąpi do Spółki nowy wspólnik (Nowy Wspólnik). Nowy Wspólnik przystąpi do Spółki poprzez:

• wniesienie do Spółki wkładu pieniężnego (podwyższenie kapitału zakładowego), który zostanie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) na moment jego wniesienia lub
• nabycie udziału/udziałów od dotychczasowego wspólnika Wnioskodawcy.

W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki Komandytowej. W wyniku procesu przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska do Wnioskodawcy nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki Przekształconej. Ponadto również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do Spółki Komandytowej, powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy, dodatkowych wkładów (składników majątkowych). Zatem wartość majątku Spółki w związku z procesem przekształcenia nie zmieni się. Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych Spółki Komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem. Na majątek Spółki składają się posiadane przez nią aktywa oraz istniejące zobowiązania Spółki pomniejszające wartość posiadanego majątku. Aktywa Spółki pomniejszone o istniejące zobowiązania, tworzą majątek netto Spółki, odzwierciedlający wartość majątku bez jakichkolwiek obciążeń (w ujęciu bilansowym majątek netto stanowi różnicę pomiędzy aktywami Spółki, a częścią jej pasywów odnoszącą się do zobowiązań Spółki, i określany jest jako kapitał własny jednostki). Jednocześnie na majątek netto (kapitał własny jednostki) składają się takie elementy, jak w szczególności kapitał podstawowy (stanowiący w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wartość jej kapitału zakładowego), kapitały zapasowe i rezerwowe, a także bieżące zyski/straty Spółki oraz skumulowane i niewypłacone zyski/straty Spółki z lat ubiegłych.

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień przekształcenia Spółka może posiadać kapitał zapasowy oraz skumulowane i niewypłacone zyski z lat ubiegłych. Spółka na dzień przekształcenia może posiadać również zysk bieżący.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość majątku netto Spółki na dzień przekształcenia, rozumianego jako wartość jej aktywów pomniejszona o obciążające ten majątek zobowiązania, może być zatem wyższa od wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki. Jednakże, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych Spółki Komandytowej nie ulegnie zmianie względem kapitałów własnych Wnioskodawcy. W konsekwencji, majątek Spółki Komandytowej nie ulegnie w wyniku przekształcenia zwiększeniu w porównaniu do majątku Wnioskodawcy przed przekształceniem. Ponadto, wkłady w Spółce, ujęte na kapitale zakładowym podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich objęcia. Do Spółki nie były również wnoszone dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) należących do Spółki Komandytowej w stosunku do majątku Wnioskodawcy. Majątek Spółki Przekształconej będzie odpowiadał majątkowi Spółki Przekształcanej. Spółka Przekształcona zachowa tożsamość podmiotową Spółki Przekształcanej, zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, majątek Spółki Przekształcanej stanie się majątkiem Spółki Przekształconej. Ponadto, planowane przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC, gdyż Spółka Komandytowa powinna być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (na podstawie art. 1a pkt 1 ustawy o PCC przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Według Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) należących do Spółki Przekształconej w stosunku do majątku Spółki Przekształcanej. Majątek Spółki Przekształconej będzie odpowiadał majątkowi Spółki Przekształcanej. Spółka Przekształcona zachowa tożsamość podmiotową Spółki Przekształcanej, zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, majątek Spółki Przekształcanej stanie się majątkiem Spółki Przekształconej.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, przekształcenie spółki osobowej podlega PCC wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzi do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty PCC.

Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie ustawy o PCC ustawodawca posługuje się terminem zwiększenie majątku, jednocześnie nie definiując samego terminu majątek.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (KSH). I tak, zgodnie z art. 28 KSH, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na podstawie art. 103 KSH przyjmuje się, że artykuł ten ma zastosowanie również wobec majątku spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w opinii Wnioskodawcy, posługiwanie się przez ustawodawcę na gruncie ustawy o PCC terminem majątek wskazuje na rozumienie tego terminu zgodnie z KSH. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w zakresie umowy spółki i jej zmiany (w tym także przekształcenia spółki), ustawa o PCC odwołuje się do instytucji prawnych uregulowanych właśnie w KSH.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania PCC przez zwiększenie majątku należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) występujący po stronie spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przyrostu żadnego mienia w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową wartość kapitałów własnych Spółki Komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez Spółkę Komandytową przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku z jakiego korzystał Wnioskodawca. Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska Wnioskodawcy w ramach przekształcenia nie przystąpią do niego nowi wspólnicy. Na moment przekształcenia, istniejący wspólnicy nie będą również wnosić do Wnioskodawcy dodatkowych wkładów (składników majątkowych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku Spółki Przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku we Wnioskodawcy po jego przekształceniu w Spółkę Komandytową nie wzrośnie w porównaniu z majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku Spółki Komandytowej. W efekcie planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową, nie dojdzie do zmian w wartości majątku Wnioskodawcy po jego przekształceniu majątek Wnioskodawcy funkcjonującego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości majątkiem Wnioskodawcy w formie przekształconej Spółki Komandytowej.

Niezależnie od powyższego, w przypadku braku podzielenia przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania, że w chwili przekształcenia nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w myśl art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu PCC umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Należy zwrócić uwagę, iż PCC jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 69/335), podlegającym pełnej harmonizacji w zakresie, w jakim obejmuje umowy spółek i ich zmiany. Powyższe oznacza, że postanowienia ustawy o PCC muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie 2008/7.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spółkę komandytową należy traktować dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest PCC, jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (odpowiednik art. 3 ust. 1 lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 69). Obie Dyrektywy definiują spółkę kapitałową w jednakowy sposób.

W art. 2 Dyrektywy 2008/7 definiującym spółki kapitałowe wprowadzony został podział na podmioty, które państwa członkowskie muszą uznawać za spółki kapitałowe (art. 2 ust. 1 lit. a), b), c) Dyrektywy 2008/7) oraz na podmioty, które mogą zostać uznane przez państwa członkowskie za spółki kapitałowe (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7). Zgodnie z Dyrektywą 2008/7, spółkami, które obligatoryjnie muszą być traktowane jako spółki kapitałowe są: zgodnie z art. 2 ust.1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 spółki wskazane wprost w załączniku do Dyrektywy 2008/7 (w Polsce są to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz spółki europejskie) oraz zgodnie z art. 2 ust.1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 spółki nie wymienione wprost w załączniku, jednakże cechujące się tym, że: (i) ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie lub (ii) prowadzą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Jak wspomniano wyżej, Dyrektywa 2008/7 wskazuje również podmioty, które mogą, lecz nie muszą być uznane za spółkę kapitałową w ustawodawstwie krajowym. Są to, zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, wszelkie inne podmioty, które nie wchodzą w zakres stosowania powyższej definicji, a prowadzą działalność skierowaną na zysk. Wnioskodawca zwraca uwagę, że co prawda państwa członkowskie mogą na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7 zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, których dotyczy art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe, jednakże nie zostało to dokonane w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, Polska nie skorzystała z uprawnienia do nieuznawania podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe. Wniosek ten wynika z faktu, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym PCC wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Co również istotne, wprowadzona w Dyrektywie 2008/7 tak szeroka definicja spółki kapitałowej ma na celu zmaksymalizowanie efektów osiąganych przez Dyrektywę 2008/7 (por. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, op. cit., Warszawa 2011, Legalis komentarz do art. 1a ustawy o PCC). Uzasadnia to pkt 3 preambuły do tego aktu prawnego, zgodnie z którym ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym spółka komandytowa powinna być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 oraz ustawy o PCC, gdyż zgodnie z art. 102 KSH, celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk w rozumieniu wyżej przywołanej definicji z Dyrektywy 2008/7. Ukierunkowanie działalności na zysk jest przesłanką obligatoryjnego uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) jak również przesłanką uznania jej za spółkę kapitałową z dobrowolnej woli Państwa Członkowskiego (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7).

Jak zostało wykazane powyżej, Polska nie skorzystała z możliwości wyłączenia spółki komandytowej z zakresu definicji spółki kapitałowej, a więc tym samym uznała ją za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 oraz ustawy o PCC.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, w związku z czym przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową nie będzie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza cytowany już art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) omawianej ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy jednoznacznie stanowi, iż opodatkowaniu podlegają także zmiany umów, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Tak właśnie jest z reguły w przypadku przekształcenia spółek.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia, czyli to wszystko co stanowiło do momentu przekształcenia majątek spółki przekształcanej.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki w przypadku przekształcenia spółek należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z treści wniosku wynika, że przed przekształceniem spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową do Spółki Przekształcanej przystąpi nowy wspólnik, który wniesie do spółki wkład pieniężny lub nabędzie udziały od dotychczasowego wspólnika. W związku z tym wartość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie podwyższona, a podwyższenie w całości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wartość kapitałów własnych w Spółce Przekształcanej na moment przekształcenia może przewyższać wartość kapitału zakładowego w tej Spółce. Spółka może posiadać na moment przekształcenia kapitał zapasowy. Dodatkowo na moment przekształcenia Spółka przekształcana może posiadać zyski z poprzednich lat lub zyski bieżące.

To oznacza, że wartość wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość kapitału zakładowego) nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zakładowy, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku Spółki Komandytowej.

Jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym na moment przekształcenia pojawią się zyski z poprzednich lat lub zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone wspólnikom, a wejdą w skład majątku spółki przekształconej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie będzie w przypadku ewentualnego wystąpienia na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) majątku przekazanego do spółki komandytowej (spółki przekształconej) mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy (np. w kapitale zapasowym spółki z o.o.) niepodlegającym uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25)) spółkę komandytową należy traktować dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o kapitałowym charakterze określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do klasycznych spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1. możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2. prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3. ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwu członkowskiemu czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Trzeba tutaj tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia spółki kapitałowej. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż spółka kapitałowa, którą posługuje się prawodawca unijny.

Zasadnym jest również przywołanie w tym miejscu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanego 15 maja 2017 r. w uchwale w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 1/17, dotyczącego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, w której to NSA w kontekście skorzystania przez Polskę z uprawnień wynikających z przepisów art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE jednoznacznie skonstatował, że cyt.: Nie zasługują na aprobatę argumenty wskazane w dotychczasowym orzecznictwie przywołane w uzasadnieniu postanowienia mające świadczyć o nie skorzystaniu przez Polskę z prawa opcji. Nie można zgodzić się z tezą, że słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter jedynie techniczny. Jak wskazuje się w literaturze podstawowym powodem posługiwania się przez ustawodawcę definicjami legalnymi jest kreowanie pewnych podmiotów, przedmiotów i czynności o charakterze konwencjonalnym, a tworząc je prawodawca określa czym są, względnie na czym polegają (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Lexis Nexis 2005, str. 195). Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.

Odnosząc się zatem do twierdzenia Wnioskodawcy, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Jest szereg wyroków, w których prezentowane jest stanowisko takie same jak zajął Organ interpretacyjny, np.: z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 87/13, z 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13, z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15. Stanowisko Organu potwierdzają również najnowsze nieprawomocne wyroki sądów administracyjnych, tj. m.in.: wyrok WSA w Rzeszowie z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 468/17, wyrok WSA w Gliwicach z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 808/17.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej