Temat interpretacji
Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy Spółki stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą w związku z wniesieniem wkładu, zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu do Biura 5 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 5 sierpnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W przyszłości planowane jest dokapitalizowanie Spółki, które zostanie przeprowadzone w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego z wkładu, którego przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo spółki kapitałowej.
Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Kodeks spółek handlowych. Wartość wniesionego wkładu będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio) zostanie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy Spółki stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą w związku z wniesieniem wkładu, zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, natomiast nadwyżka tzw. agio która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli jej wynikiem jest podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, iż za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów.
Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Przy czym zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki innej niż umowa spółki cywilnej ciąży on na spółce.
Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.
Odnosząc treść powyższych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki, w części przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego będzie zasadniczo podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym wskazano, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość: o którą podwyższono kapitał zakładowy.
Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca wprost zawęził wysokość podstawy opodatkowania jedynie do wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy, niczym nieuzasadniona byłaby rozszerzająca interpretacja ww. przepisu zakładająca określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy skoro zarówno art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ani żaden inny przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości wkładów, o którą powiększono kapitał zapasowy spółki, przeznaczenie części wkładu pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Ponadto w opinii Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż konsekwencje wniesienia wkładu do Spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłyby takie same bez względu na to, czy Spółka funkcjonowałaby w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej czy też spółki komandytowo-akcyjnej.
Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który to w dniu 22 kwietnia 2015 r. wydając orzeczenie w sprawie C-357/13 wskazał, iż art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.
Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, natomiast nadwyżka tzw. agio która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.
Wnioskodawca wskazał również, iż jego pogląd jest potwierdzony przez wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 292/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2979/14).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.
Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) umowy spółki.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Z kolei za zmianę umowy spółki kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
- rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
- siedziba tej spółki jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce.
Podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).
Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.
Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.
W interpretacji ogólnej z 2 listopada 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.
Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.
Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.
Zgodnie z art. 3 lit. c) ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za wkłady kapitałowe uważa się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.
Zgodnie z kolei z art. 3 lit. d) dyrektywy 2008/7/WE za wkłady kapitałowe uważa się podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.
Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej podatkiem kapitałowym, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.
Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że w przypadku wkładów kapitałowych, o którym mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.
Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jak wynika z przywołanych przepisów, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz czynność powodująca zwiększenie majątku spółki osobowej, stanowią zmianę umowy spółki i podlegają obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka komandytowo-akcyjna) jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W przyszłości planowane jest dokapitalizowanie Spółki (Wnioskodawcy), które zostanie przeprowadzone w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego z wkładu, którego przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo spółki kapitałowej.
Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Wartość wniesionego wkładu będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio) zostanie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.
Określając podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, która na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uznana za spółkę osobową, należy mieć na uwadze dyrektywę Rady 2008/7/WE. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy. W myśl powołanego powyżej art. 3 lit. c) i d) ww. dyrektywy opodatkowaniu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej oraz podwyższenie majątku spółki kapitałowej w zamian za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.
Tym samym zgodnie z art. 3 lit. c) cyt. dyrektywy opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegała będzie czynność podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że z wniosku nie wynika, iż dokapitalizowanie Wnioskodawcy w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, będzie wiązało się z nabyciem praw tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki, tj. warunków wskazanych w art. 3 lit. d) ww. dyrektywy czynność wniesienia wkładu na kapitał zapasowy, tj. podwyższenie majątku spółki kapitałowej, nie będzie uznana za czynność cywilnoprawną określoną w katalogu operacji uznanych za wkład kapitałowy podlegający opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.
W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie będzie opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego. Tym samym podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość wkładów, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, przy uwzględnieniu jednak argumentacji przedstawionej przez Organ.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w niej zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.
Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że źródłem prawa są przepisy a nie orzecznictwo. Podkreślić należy, że wyroki stanowią cenny dorobek w wykładni prawa ale jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie analizowanego przepisu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
prawidłowe
Komentarz
Interpretacja zmieniona interpretacją z dnia 16.02.2017 nr PS1.841.14.2017
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach