Temat interpretacji

gospodarstwo rolne - dzierżawa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunt rolny jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunt rolny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (kupujący) prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym o pow. 15 ha w dzierżawie; nie posiada żadnych gruntów na własność. Podatnik dzierżawi grunty od osoby fizycznej oraz zgodnie z umową dzierżawy opłaca podatek rolny.

Posiadane przez podatnika grunty w ewidencji gruntów i budynków określane są jako grunty orne oraz łąki trwałe.

Podatnik zamierza kupić na własność niezabudowaną nieruchomość o obszarze 2,5153 ha użytków rolnych (w ewidencji gruntów i budynków grunty orne), która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Cena za nabywane grunty wynosi 100.000,00 zł.

Podatnik zamierza przeznaczyć nabyte grunty na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz zamierza prowadzić gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia powyższej nieruchomości.

Podatnik nigdy nie korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od sprzedaży nieruchomości podatnik powinien zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik zwolniony jest od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ:

• następuje sprzedaż nieruchomości (własność gruntów),
• sprzedawana nieruchomość jest niezabudowana,
• sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (grunty orne) oraz mają powierzchnię przekraczającą 1 ha,
• w wyniku dokonania czynności sprzedaży zostanie powiększone gospodarstwo rolne podatnika, a jego powierzchnia po nabyciu gruntów będzie mieściła się pomiędzy 11 a 300 ha,
• podatnik w umowie sprzedaży złoży oświadczenie, że powiększone gospodarstwo rolne będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia,
• podatnik w umowie sprzedaży złoży także oświadczenie, że nigdy nie korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymaga, aby dotychczas posiadane grunty, na których powiększenie kupowana jest nieruchomość stanowiły własność podatnika.

W art. 9 pkt 2 ww. ustawy kilkukrotnie pojawia się pojęcie gospodarstwo rolne, przy czym raz jest ono używane z dopiskiem w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, natomiast w pozostałych fragmentach przepisu występuje bez dopisku. Zdaniem Wnioskodawcy budzi to wątpliwość czy użyte bez dopisku gospodarstwo rolne jest także gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Jeżeli przyjąć, że nie to w opinii Wnioskodawcy należy posiłkować się definicją gospodarstwa rolnego z ustawy Kodeks cywilny (art. 553 w zw. z art. 641 tej ustawy).

Wnioskodawca podkreślił, że zarówno definicja gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym, jak i z Kodeksu cywilnego nie wskazuje, że gospodarstwo rolne musi stanowić grunty we własności. W art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym jest wręcz wskazane, że gospodarstwem rolnym jest między innymi obszar gruntów znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Dzierżawca jest posiadaczem.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, posiadane przez podatnika 15 ha użytków rolnych w dzierżawie powoduje, że prowadzi on gospodarstwo rolne zarówno w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, jak i w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Takie gospodarstwo rolne może zostać powiększone, a ponieważ po powiększeniu powierzchnia gospodarstwa rolnego będzie wynosiła 17,5153 ha, to uzasadnione będzie zwolnienie sprzedaży własności gruntów od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2. Stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym; w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza jako płatnika jest pobór tego podatku.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 9 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Jak stanowi art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle analizowanej powyżej definicji z art. 1 ustawy o podatku rolnym, gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.

Stosownie do postanowień § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz.U. z 2015, poz. 542, ze zm.) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty rolne dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
   1. grunty orne, oznaczone symbolem R,
   2. sady, oznaczone symbolem S,
   3. łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,
   4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,
   5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,
   6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,
   7. grunty pod rowami, oznaczone symbolem W,
   8. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,
2. nieużytki, oznaczone symbolem N.

Z treści wniosku wynika, że podatnik prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym o pow. 15 ha w dzierżawie; nie posiada żadnych gruntów na własność. Posiadane przez niego grunty w ewidencji gruntów i budynków określane są jako grunty orne oraz łąki trwałe.

Podatnik zamierza kupić na własność niezabudowaną nieruchomość o obszarze 2,5153 ha użytków rolnych (w ewidencji gruntów i budynków grunty orne), która stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ww. ustawy ma charakter warunkowy. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne oraz gdy w wyniku dokonania czynności sprzedaży zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, albo muszą być one w jego posiadaniu, żeby mógł zostać spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów nie jest uzależnione od posiadania określonego tytułu prawnego do gruntów, do których są przyłączane grunty nabywane.

Stosownie do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zatem podatnik, który jest dzierżawcą gospodarstwa rolnego pow. 15 ha, nabywający własność użytków rolnych o pow. 2,5153 ha spełnia warunek przedmiotowego zwolnienia, aby utworzone lub powstałe w wyniku powiększenia gospodarstwo rolne miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 9 pkt 2 wynika, także że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jak również dla zachowania prawa do ulgi, gospodarstwo musi być prowadzone:

1. przez nabywcę,
2. przez okres pięciu lat od dnia nabycia.

W przypadku niedotrzymania tego warunku następuje utrata zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że podatnik zamierza przeznaczyć nabyte grunty na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz zamierza prowadzić gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia powyższej nieruchomości.

Zgodnie z powyższym zostanie więc spełniony warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę.

Należy zwrócić uwagę, że preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013.

Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia Komisji, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

W myśl art. 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225 700 000 EURO. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli w okresie trzech lat podatkowych z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy zostałby przekroczony pułap 15 000 EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi pomoc de minimis, co jasno wynika z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia, koniecznym jest, by kwota pomocy przyznana beneficjentowi mieściła się w limitach określonych rozporządzeniem Komisji nr 1408/2013. Zapis ten stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że podatnik nie korzystał z pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli więc kwota podatku od czynności cywilnoprawnych naliczonego od opisanej we wniosku umowy będzie mieściła się w kwocie (limicie) pomocy de minimis przysługującej podatnikowi oraz w kwocie ogólnokrajowego limitu to należy stwierdzić, że ww. warunek został spełniony.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że przedstawiona czynność sprzedaży nieruchomości rolnej podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych o ile kwota podatku naliczonego od opisanej we wniosku umowy będzie mieściła się w kwocie (limicie) pomocy de minimis przysługującej danej osobie fizycznej oraz w kwocie ogólnokrajowej. Oznacza to, że w konsekwencji spełnienia łącznie wszystkich warunków określonych w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie będzie implikowała obowiązku zapłaty tego podatku.

Dokonując analizy zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 2 ustawy wskazać również należy, że pomimo, iż ustawodawca tylko w jednym miejscu wskazał, że zwolnienie to dotyczy gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym to należy przyjąć, że wolą ustawodawcy było, aby każde zawarte w ww. przepisie wyrażenie gospodarstwo rolne rozumieć tak samo czyli w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z treścią § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad Techniki Prawodawczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Zatem należy nadawać identycznym pojęciom identyczne znaczenie, różnym pojęciom zaś różne znaczenie. Użyte w tym przepisie wyrażenie gospodarstwo rolne winno zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Gdyby bowiem zamiarem prawodawcy było objęcie zwolnieniem nabycia także innych gruntów, dałby temu wyraz wprost, np. wskazując stosowanie definicji gospodarstwa rolnego zawartej w Kodeksie cywilnym.

Inne rozumienie przepisów prowadziłoby do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienia podatkowe jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle.

Bezzasadne jest zatem odwoływanie się ww. zakresie do ustawy Kodeks cywilny.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach