Temat interpretacji

Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie tej spółki (SKA) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Statut spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo -akcyjna przewiduje związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do SKA, powstanie po stronie tej spółki (SKA) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do SKA nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako zmiana umowy spółki.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCCU), podatkowi podlegają umowy spółki, w tym także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku zaś spółki, tak osobowej jak i kapitałowej, za zmianę umowy uważa się także po myśli art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 PCCU m.in. dopłaty do spółki. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki, a więc także przy dopłatach, ciąży zawsze na spółce (art. 4 pkt 9). Za podstawę opodatkowania ustawodawca nakazuje przyjąć w tym wypadku kwotę dopłat, samo zaś opodatkowanie odbywa się według stawki 0,5%.

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż podana stawka określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych na gruncie ustawy jako umowa spółki lub jej zmiana przy czym obowiązywała ona w polskim porządku prawnym począwszy od 1 maja 2004 r. Przy czym na ten dzień zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się (w przypadku zarówno spółki osobowej jak i kapitałowej) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Przed 1 maja 2004 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) regulacja była bardziej szczegółowa i wyróżniając określone zdarzenia w ramach umowy spółki i jej zmiany w tym także pożyczki i dopłaty do spółki przewidywała dla nich osobne stawki PCC; przykładowo, dla dopłat do spółki osobowej przewidywała stawki mieszane, kwotowo-procentowe. Przy dopłatach do kwoty 20 tys. zł stawka wynosiła 1%, przy dopłatach, do 30 tys. 200 zł + 0,5% od nadwyżki, zaś przy dopłatach powyżej 30 tys. zł 250 zł + 0,1% od nadwyżki.

Podsumowując tę część rozważań i podejmując próbę udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie jedynie na podstawie zapisów polskiej ustawy, należałoby stwierdzić, że zdarzenie przedstawione na wstępie niniejszego wniosku będzie rodziło obowiązek zapłaty PCC na podstawie przepisów polskiej ustawy. Mając jednak na względzie wnioski płynące z zapisów dyrektywy kapitałowej, podkreślając nadto fakt nieprawidłowej implementacji tych zapisów do polskiego porządku prawnego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż z dniem akcesji do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do nakładania podatku kapitałowego od dopłat wspólników/akcjonariuszy zarówno wnoszonych do spółek osobowych, jak i kapitałowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ochronne działanie dyrektywy kapitałowej rozciąga się wyłącznie na spółki kapitałowe, przy czym pojęcie spółki kapitałowej definiowane jest z poziomu tej właśnie dyrektywy, wyłączając właściwie swobodę po stronie Państw Członkowskich.

Spółka kapitałowa zdefiniowana została w art. 3 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG; dalej: dyrektywa kapitałowa). Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych dyrektywa nakazuje uznawać za spółki kapitałowe:

1. wszelkie spółki określone w ust. 1 lit. a, nadto
2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Z niejasnych dla strony (Wnioskodawcy) powodów polska spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Zdając sobie sprawę z faktu, iż na gruncie polskiego prawa handlowego spółka ta uznawana jest za osobową Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, iż art. 3 ust. 1 lit. b) nie pozostawia cienia wątpliwości co do kwestii, jaki charakter należałoby przypisać tej spółce dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych i dla celów stosowania dyrektywy kapitałowej. Wskazać należy, iż niewątpliwie akcje w SKA mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama ta potencjalna możliwość niezależnie od faktu, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem Wnioskodawca jako komplementariusz SKA rozważa po utworzeniu spółki wprowadzenie jej akcji na giełdę (Sic!) nakazuje uznawać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy kapitałowej i dla celów jej stosowania.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na fakt nieprawidłowego implementowania dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Ustawodawca definiując bowiem pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych konsekwentnie (tj. zgodnie z podziałem przyjętym w polskim prawie handlowym) zalicza do tej grupy wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, spółkę komandytowo-akcyjną zaliczając natomiast do grona spółek osobowych. W ten sposób pozbawia tą ostatnią ochronnego działania dyrektywy kapitałowej, mimo iż niewątpliwie SKA z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie tej dyrektywy jak spółka kapitałowa.

Rozwijając powyższe należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy kapitałowej, do celów stosowania tej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Wszelkie inne spółki w rozumieniu tego przepisu to oczywiście spółki inne niż zdefiniowane uprzednio w ust. 1 lit. a) i c) tego przepisu. Z powyższego wynika, iż prawodawca unijny przyznał państwom członkowskim pewien margines swobody jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów PCC (podatku kapitałowego). Niemniej jednak należy zauważyć, iż swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) dyrektywy.

Powyższe wyklucza zatem możliwość uznania SKA za spółkę niekapitałową dla celów podatku kapitałowego, co w sposób jednoznaczny przesądza o niezgodności art. la pkt l i 2 PCCU z omawianymi regulacjami prawa wspólnotowego.

Mając natomiast na względzie fakt, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA winna być traktowana jak spółka kapitałowa, należy w dalszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 7 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

W przypadku zaś RP stan prawny należy w myśl powyższego przepisu ustalać na dzień akcesji. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. III SA/Wr 659/09: W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 maja 2004 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Przypomnieć należy, jako że zostało to zasygnalizowane w toku dotychczasowych rozważań, iż na dzień 1 maja 2004 r. stawka podatku określona została jednolicie dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych jako umowa spółki lub jej zmiana i wynosiła ona właśnie 0,5%. Przy czym, zgodnie z brzmieniem na dzień l maja 2004 r. art. 1 ust. 3 pkt 4 PCCU, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważało się m.in. dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Mając na względzie powyższe należy zatem końcowo zauważyć, iż na dzień 1 maja 2004 r. dopłaty wnoszone przez wspólników do spółki kapitałowej, kwalifikowane na gruncie ustawy jako zmiana umowy spółki, opodatkowane była stawką 0,5%. Tym samym w świetle powołanego wyżej art. 7 dyrektywy kapitałowej winny zostać przez Polskę zwolnione z opodatkowania. Nieuprawnionym było w świetle dyrektywy utrzymanie podatku kapitałowego od tych zdarzeń, co czyni stanowisko Wnioskodawcy prawidłowym w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 analizowanej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że statut Wnioskodawcy Spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej z art. 3 ust. 1 lit. a) i lit. b), art. 3 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 ze zm.).

Tytułem wstępu wypada wskazać, że dyrektywy, jako akty prawa wtórnego Unii Europejskiej są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa. Głównym ich celem nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji (harmonizacja prawa). Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonawaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywy obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, co oznacza, iż nie mogą być one stosowane bezpośrednio.

Wypada również wskazać, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie  wyrok z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11  iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187).

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiana w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zauważyć bowiem należy, że polska spółka komandytowo-akcyjna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy bądź art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Przede wszystkim nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych czy to w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG czy to w załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE.

W dalszej kolejności, odnosząc się do możliwości objęcia przepisami art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE) spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej w Polsce, zauważa się, iż przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu analizowanego przepisu. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyżej cytowanym wyroku Co istotne prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej (a w rozważanym przypadku spółki, której komplementariuszem jest sp. z o.o.) wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany, gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE.. Kontynuując tę myśl należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo -akcyjnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, względem wszystkich pozostałych. Gromadzenie przez tę spółkę majątku, także tego, który nie jest jako wkład wnoszony na kapitał zakładowy spółki, mogłoby bowiem korzystać - i to wbrew woli ustawodawcy krajowego z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, jaką zapewniają przepisy dyrektywy wyłącznie spółkom kapitałowym.

Przepisy art. 3 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy (obecnie w załączniku I dyrektywy 2008/7/WE - art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o kapitałowym charakterze określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do klasycznych spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 3 ust. 1 lit. b) i c)  obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on:

1. możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2. prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3. ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 3 ust. 1 dyrektywy (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) nie daje podstaw do twierdzenia, że wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. Jest to o tyle zrozumiałe, że zgodnie z intencją normodawcy unijnego ochrona wynikająca z dyrektywy ma obejmować wyłącznie ten kapitał, który nosi ww. cechy. W przypadku spółki komandytowo -akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo -akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE), co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów Państwa Członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w art. 3 ust. 1 lit a) lub w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy.

W odniesieniu do warunków określonych w art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG czy też art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE należy stwierdzić, że ustanowiona zgodnie z prawem polskim spółka komandytowo-akcyjna, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia żadnego z nich. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, musi być spełniony wymóg, że wspólnicy spółki mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, przepis art. 10 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 tego Kodeksu wprowadza jednak ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Zgodnie z tymi przepisami (art. 10 § 1), jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 Kodeksu wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Drugim z warunków, określonych w ww. przepisach dyrektyw jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W przypadku polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiedzialność osobista komplemenentariusza za zobowiązania spółki jest nieograniczona, nawet wówczas, gdy nabywa status akcjonariusza przez wniesienie wkładów na kapitał zakładowy tej spółki. Stosownie bowiem do art. 132 § 2 Kodeksu spółek handlowych wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Należy dodać, że przeważające jest stanowisko doktryny, zgodnie z którym decydujący jest aspekt osobowy, a nie kapitałowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa, krajowego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowo-akcyjna, jako niespełniająca powyższych kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat do tej spółki.

Mając na względzie powyższe regulacje, skoro dopłaty będą wniesione do spółki komandytowo -akcyjnej, niebędącej spółką kapitałową w rozumieniu przepisów tak dyrektywy 69/335/EWG jak i dyrektywy 2008/7/WE, to czynność ta nie może być oceniana w kontekście przepisu art. 7 analizowanych aktów.v

Powyższe tym samym oznacza, że powołany przez Spółkę jako podstawa prawna nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat do spółki komandytowo -akcyjnej art. 7 ust. 1 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE L 85 z 15.06.1985), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej () nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika bowiem jednoznacznie m.in. z wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, a także z wyroku TS WE C-366/05 w sprawie OptimusTelecomunicações SA, przewidziane obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Ze względu na to, że spółka komandytowo -akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe.

Bezprzedmiotowa jest zatem analiza przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a także art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 stycznia 2006 r. oraz odpowiednio 1 lipca 1984 r. Przedstawiając powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowej i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tych dyrektyw z wyłączeniem regulacji krajowej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, a mianowicie czynność polegająca na wniesieniu dopłat do spółki komandytowo - akcyjnej, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana spółki osobowej. Stąd też stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu