Temat interpretacji

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową (dalej: Spółka osobowa). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. ─ Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94. poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Wartość majątku Spółki będzie równa lub niższa niż wartość jej kapitału zakładowego. Na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) ani zysków bieżących (jeśli by takie zyski się pojawiły, zostaną one wcześniej, tzn. przed przekształceniem w Spółkę osobową, wypłacone), a wspólnicy Spółki osobowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów. Tym samym, wartość majątku Spółki osobowej na moment przekształcenia będzie równa wartości majątku Spółki, a zarazem niższa lub równa kapitałowi zakładowemu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki określoną w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa o PCC)...

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o PCC, należy uznać, że planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że ustawa o PCC zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majtku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku Spółki. W szczególności należy wskazać, że majątek Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

Co więcej, majątku Spółki nie będą zwiększać, na moment przekształcenia, także np. zyski bieżące Spółki, zyski niepodzielone z lat ubiegłych (te będą bowiem podlegały, o ile wystąpią, wcześniejszej wypłacie na rzecz wspólników) oraz mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia. A więc, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki osobowej nie będzie wyższa (a może być nawet niższa) od kapitału zakładowego Spółki, pochodzącego z wkładów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że majątek Spółki osobowej nie będzie wyższy niż wartość wkładów (kapitału zakładowego) wniesionych do spółki a także treść przepisów ustawy o PCC, należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobowa nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2015 r. nr ILPB2/436-342/14-2/MK, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że majątek Spółki osobowej nie będzie wyższy niż wartość wkładów (kapitału zakładowego) wniesionych do Spółki a także treść przepisów ustawy o PCC, należy uznać, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2012 r., nr IPTPB2/436-148/12-2/KK. stwierdził: Reasumując, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej, komandytowej). W związku z tym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/436-129/12-2/MZ, stwierdził: Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r., Nr ILPB2/436-104/11-2/MK stwierdził: Reasumując, po przeniesieniu powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ponieważ jak wyraźnie przedstawił we wniosku Wnioskodawca wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany od obliczenia i pobrania w związku z przekształceniem podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1. spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2. spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że majątek Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki osobowej. Co więcej, majątku Spółki nie będą zwiększać, na moment przekształcenia, także np. zyski bieżące Spółki, zyski niepodzielone z lat ubiegłych (te będą bowiem podlegały, o ile wystąpią, wcześniejszej wypłacie na rzecz wspólników) oraz mienie nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia. A więc, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki osobowej nie będzie wyższa (a może być nawet niższa) od kapitału zakładowego Spółki, pochodzącego z wkładów.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie, np. art. 50 § 1 w zw. z art. 555 Kodeksu zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy).

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Reasumując: art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jedynym przepisem, który przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego, oprócz niego zastosowanie znajdują jeszcze art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a), gdyż tylko łączne ich zestawienie daje pełny obraz sytuacji. Należy jednak wskazać, że w sprawie opisanej we wniosku nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż majątek Spółki osobowej będzie pochodził wyłącznie z dotychczasowego majątku Spółki, odpowiadającego wartości jej kapitału zakładowego przed dniem przekształcenia (lub wręcz będąc mniejszym niż ten kapitał).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią źródła prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu