Temat interpretacji

Czy zawarcie przez Spółkę umowy przekazu i przyjęcie wynagrodzenia umorzeniowego w formie przekazu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data nadania 6 sierpnia 2015 r., data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 27 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4514-292/15-2/AF (data doręczenia 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przekazu i przejęcia wynagrodzenia umorzeniowego w formie przekazu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przekazu i przejęcia wynagrodzenia umorzeniowego w formie przekazu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze. Spółka jest pośrednio zaangażowana w działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami w Polsce w ten sposób, że posiada certyfikaty inwestycyjne w polskim Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej FIZ), który został powołany do inwestowania w sektorze nieruchomości. W najbliższym czasie FIZ dokona sprzedaży posiadanych aktywów, co w konsekwencji doprowadzi do ich całkowitego spieniężenia, a to z kolei pozwoli na rozpoczęcie przez Wnioskodawcę procedury likwidacji FIZ. Likwidacja funduszu inwestycyjnego poprzedzona jest postępowaniem likwidacyjnym polegającym na umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacie jego uczestnikom kwot odpowiadających liczbie i końcowej wycenie certyfikatów posiadanych przez poszczególnych uczestników. Na podstawie przepisu art. 249 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 546 ze zmianami dalej: Ustawa o funduszach inwestycyjnych), likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Planowane rozwiązanie FIZ odbędzie się więc dwuetapowo. W pierwszej kolejności dochodzi do umorzenia wszystkich oprócz jednego certyfikatów inwestycyjnych i wypłaty do inwestora należności z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, a następnie przeprowadzany jest drugi etap - likwidacja, który kończy się unicestwieniem certyfikatu, rozwiązaniem FIZ i wykreśleniem FIZ z rejestru.

W zależności od warunków transakcji sprzedaży aktywów, jakie uda się wynegocjować przez FIZ może okazać się, że całość ceny zostanie uiszczona przez nabywcę do FIZ w gotówce lub też otrzymanie najbardziej korzystnej ceny sprzedaży będzie wiązało się z koniecznością rozłożenia należności (ceny sprzedaży) na raty lub ustalenia odroczonego terminu płatności. Bez względu na to czy w bilansie FIZ po zawarciu transakcji pojawi się gotówka czy też należność od kupującego na tej samej zasadzie zostanie przeprowadzona wycena certyfikatów inwestycyjnych oraz ustalenie wynagrodzenia umorzeniowego.

W związku z powyższym na moment umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ może znajdować się gotówka, i wtedy wynagrodzenie umorzeniowe zostanie wypłacone do Wnioskodawcy w tej samej formie, lub też należność i w takim przypadku w ramach wynagrodzenia umorzeniowego FIZ wyda do Wnioskodawcy posiadaną należność od nabywcy aktywów. W takim przypadku dojdzie do zawarcia umowy przekazu, na mocy której nabywca aktywów od FIZ spełni swoje świadczenie bezpośrednio do rąk Spółki.

Pismem z dnia 27 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4514-292/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu w języku obowiązującym na terytorium Cypru opatrzonego w apostille oraz jego tłumaczenia przysięgłego w języku polskim (oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu) potwierdzającego upoważnienie w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu Wnioskodawcy dla Pana Dariusza K. oraz Pana Cezarego B, którzy podpisali pełnomocnictwo dla Pani Karoliny S.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Spółkę umowy przekazu i przyjęcie wynagrodzenia umorzeniowego w formie przekazu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie opisanej umowy przekazu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają temu podatkowi, a wśród takich czynności nie ma wymienionej umowy przekazu, będącej umową nazwaną, uregulowaną w art. 9211-9215 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej Kodeks cywilny).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Jak więc to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka podpisze umowę przekazu, zgodnie z którą nabywca aktywów od FIZ zostanie zobowiązany do przelania całości lub części ceny za nabyte aktywa bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 9211 Kodeksu cywilnego kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

Co do zasady przedmiotem przekazu mogą być świadczenia pieniężne lub rzeczy zamienne. Przekaz nie jest zobowiązaniem ani rozporządzeniem, ale czynnością upoważniającą, i to upoważnieniem podwójnym. Przekazany zostaje upoważniony do spełnienia świadczenia do rąk odbiorcy na rachunek przekazującego (w wykonaniu jego zobowiązania). Odbiorca zaś zostaje upoważniony do przyjęcia świadczenia od przekazanego, ale na rachunek przekazującego. Udzielenie tego upoważnienia powoduje, że jedno świadczenie stanowi wykonanie dwóch zobowiązań.

Jeżeli przekazany oświadczył odbiorcy, że przyjmuje przekaz, obowiązany jest względem odbiorcy do spełnienia świadczenia określonego w przekazie. W takim wypadku przekazany może powoływać się tylko na zarzuty wynikające z treści przekazu oraz na zarzuty, które przysługują mu osobiście względem odbiorcy. Jeżeli przekazany jest dłużnikiem przekazującego co do przekazanego świadczenia, jest on obowiązany względem niego do zadośćuczynienia przekazowi. Jeżeli przekazujący jest dłużnikiem odbiorcy, umorzenie długu następuje dopiero przez spełnienie świadczenia, chyba że umówiono się inaczej.

Tak więc w odróżnieniu od umowy sprzedaży czy zamiany w instytucji przekazu podstawowym elementem jest jednostronna czynność prawna przekazującego, której treść obejmuje dwa upoważnienia:

1. dla przekazanego - do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu,
2. dla odbiorcy przekazu - do odebrania świadczenia od przekazującego.

Obaj - przekazany i odbiorca przekazu - mają działać w imieniu własnym, lecz na rachunek przekazującego. Przekaz nie jest więc ani czynnością prawną zobowiązującą (zleceniem), ani rozporządzającą (przelewem wierzytelności), tylko - upoważniającą. Jakościowo jest to więc czynność zupełnie odmienna od umowy sprzedaży czy zamiany. Z pewnością również nie jest to umowa darowizny bowiem przekazany spełnia świadczenie do odbiorcy przekazu regulując swoje pierwotne zobowiązanie w stosunku do przekazującego. Nie ma więc tu mowy o świadczeniu nieodpłatnym.

Co istotne, skoro przekazany i odbiorca przekazu mają działać w imieniu własnym, jest to czynność upoważniająca innego rodzaju niż pełnomocnictwo. Dzięki zawartemu w przekazie upoważnieniu odbiorcy przekazu, spełnienie świadczenia przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu spowoduje wykonanie, a co za tym idzie, wygaśnięcie zobowiązania przekazanego wobec przekazującego ze stosunku pokrycia. W żadnym więc przypadku nie dochodzi tu do udzielenia jakiegokolwiek pełnomocnictwa.

Analiza przedstawionej instytucji prawa cywilnego, w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy, wskazuje że w opisanej we wniosku sytuacji czynność zawarcia umowy przekazu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Instytucja umowy przekazu nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak również nie nosi znamion innej czynności wymienionej w tym przepisie. W rezultacie więc jej dokonanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Takie jak powyżej przedstawione przez Spółkę stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji z dnia 11 grudnia 2011 r., sygn. ITPB2/436-151/11/TJ potwierdził brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekazu. Szereg innych interpretacji podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać wyłącznie te czynności, które zostały specyficznie wymienione przez ustawodawcę w katalogu z art. 1 Ustawy o PCC, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.08.2009 r., nr IPPB2/436-243/09-2/AF, czy też interpretacja z 27 marca 2014 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-2/ 14-5/WS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 466 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie