Temat interpretacji
Określenie podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej oraz określenie podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do już istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do już istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej oraz określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do już istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa i jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu, od całości osiąganych dochodów w Polsce. Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) albo wnieść wkład do już istniejącej SKA. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o interpretację w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Akcje będą obejmowane w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części, bądź niepieniężnych składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, po cenie nominalnej niższej niż wartość aportu. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną objętych akcji zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy SKA.
Wnioskodawca, chcąc zilustrować opisywany mechanizm przedstawia przykład, w ramach którego przyjmuje, że hipotetycznie może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny o wartości rynkowej 1000 PLN, w ten sposób, iż nominalna wartość objętych akcji wynosić będzie 900 PLN, natomiast nadwyżka w wysokości 100 PLN zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że podane kwoty mają charakter jedynie przykładowy i służą do przedstawienia mechanizmu, jaki Wnioskodawca planuje zastosować, podczas gdy rzeczywiste wartości, jakie wystąpią w opisywanej operacji będą inne). Komplementariusz natomiast wniesie wkład, przykładowo, w wysokości 200 PLN i zostanie on przeznaczony na inne niż kapitał zakładowy fundusze SKA zgodnie z art. 132 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania PCC, w odniesieniu do wkładu Wnioskodawcy, będzie wartość nominalna, w jakiej zostanie podwyższony kapitał zakładowy SKA, natomiast opodatkowaniu nie będzie podlegać wkład w części nieprzeznaczonej na kapitał zakładowy (a przeznaczony na kapitał zapasowy) w sytuacji wniesienia wkładu do już istniejącej SKA...
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki i objęcia akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny będzie wartość kapitału zakładowego i wartość wkładu komplementariusza. Podstawa opodatkowania PCC nie będzie natomiast obejmować części wkładu Wnioskodawcy przeznaczonej na kapitał zapasowy. Odnosząc powyższe do przykładu, którym posługuje się Wnioskodawca, podstawa opodatkowania wyniosłaby 1100 PLN (część wkładu akcjonariusza przeznaczona na kapitał zakładowy oraz wartość wkładu komplementariusza).
Uzasadnienie powyższego stanowiska:
1. Charakter prawny SKA
SKA jest osobową spółką handlową, której strukturę określa Kodeks spółek handlowych (dalej KSH). Jej konstrukcja zakłada rozróżnienie stosowania mechanizmów prawnych dotyczących spółek osobowych i kapitałowych w zależności od tego, którego rodzaju wspólnika dotyczą. W sprawach wprost nieuregulowanych przepisami dotyczącymi SKA należy bowiem stosować:
- w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
- w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia (art. 126 § 1 KSH).
Przepisy prawa handlowego różnicują zatem charakter wpłat poszczególnych rodzajów wspólników do spółki. Przejawia się to również w przepisach dotyczących statutu SKA. Zgodnie z art. 130 pkt 4 i 5 KSH powinien on zawierać:
- oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
- wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.
Mając na względzie spójność systemu prawnego oraz fakt, że ustawa o PCC nie definiuje pojęć wkład do spółki osobowej oraz kapitał zakładowy, zdaniem Wnioskodawcy należy, stosując wykładnię systemową zewnętrzną przypisać tym pojęciom znaczenie nadane im przez KSH. Odrębność statusu prawnego akcionariusza i komplementariusza w SKA, jak również charakteru ich wkładów do SKA, znalazła odzwierciedlenie w ustawie o PCC zarówno w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, jak i jego podstawy.
2. Przedmiot opodatkowania
Przedmiotem opodatkowania PCC są czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Podkreślić przy tym należy, że wyżej wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym, tj. enumeratywnie wymieniającym czynności opodatkowane (świadczy o tym użycie określenia następujące), który nie może być interpretowany rozszerzająco. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/06, stwierdził, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego. Oznacza to, że wszelkie czynności prawne nazwane, które nie zostały wymienione w przedmiotowym katalogu, nie podlegają opodatkowaniu PCC. Analogicznie, wszelkie czynności nienazwane, i to nawet jeżeli wywołują podobne skutki gospodarcze jak te opodatkowane, nie mogą być przedmiotem opodatkowania.
W przedmiotowym katalogu nie wskazano jako czynności podlegającej opodatkowaniu wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej. Czynność ta nie jest zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania PCC. Opodatkowaniu podlega natomiast m.in. umowa spółki, jak również jej zmiana, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Ustawa o PCC wprowadza własną (legalną) definicję zmiany umowy spółki, przez którą w przypadku spółek osobowych, należy rozumieć m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 ustawy o PCC). Ustawa nie wspomina o podwyższeniu kapitału zapasowego powstającego przy tzw. agio emisyjnym podczas obejmowania akcji w SKA. Tym samym, w przypadku obejmowania akcji za aport przez akcjonariuszy, opodatkowaniu PCC podlegać może wyłącznie ta część wnoszonego aportu, jaka została przeznaczona na kapitał zakładowy. Takie stanowisko jest również prezentowane w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji z dnia 22 czerwca 2011 r. (ILPB2/436-66/11-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy.
Zatem w odniesieniu do SKA, opodatkowaniu PCC podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego - w odniesieniu do wkładu akcjonariusza oraz wartość wkładu - w odniesieniu do wkładu komplementariusza przeznaczonego na inne fundusze SKA. Gdyby odmiennie interpretować analizowane regulacje, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC nie znalazło by desygnatów (skoro wkład akcjonariusza byłby objęty opodatkowaniem na zasadach przewidzianych w pierwszej części tego przepisu, tj. dla wkładu nieprzeznaczonego na kapitał zakładowy). Takie stanowisko podzielił również tut. organ, który w interpretacji z 19 lipca 2010 r., sygn. ILPB2/436-104/10-7/JK, zgodził się z twierdzeniem, że gdyby <...> opodatkowaniu miałoby podlegać każde wniesienie lub podwyższenie wkładu do SKA bez względu na jego alokację na kapitałach spółki, wystarczyłby zapis, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładów powodujące zwiększenie majątku spółki. W przypadku SKA zarówno bowiem zwiększenie kapitału zakładowego, jak i zapasowego powoduje zwiększenie majątku spółki. Skoro prawodawca rozróżnił - w ramach opodatkowania wkładów do spółek osobowych - podwyższenie kapitału zakładowego od innych wkładów do spółki osobowej, to ewidentnie uwzględnił opisywaną wyżej hybrydową budowę SKA. Wniosek ten dodatkowo potwierdza zastosowanie alternatywy rozłącznej (albo) w opisie przedmiotu opodatkowania w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, które przesądza, że dla opodatkowania wkładu akcjonariusza, skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą znaleźć zastosowania zasady dotyczące opodatkowania wkładu komplementariusza, przeznaczonego na inne fundusze SKA.
Reasumując tę część rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że opodatkowaniem PCC podlega: (1) w stosunku do komplementariuszy - wniesienie lub podwyższenie wkładu (nieprzeznaczonego na kapitał zakładowy), którego wartość powoduje zwiększenie majątku SKA, natomiast (2) w stosunku do akcjonariuszy - podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki Natomiast nie podlega opodatkowaniu tzw. agio emisyjne przy dokonywaniu wkładów przez akcjonariusza.
3.Podstawa opodatkowania
Podstawę opodatkowania PCC przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC), natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC). W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 12 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 840/11, powołując się na specyficzny charakter prawny SKA stwierdził, że Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo - akcyjnych (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo - akcyjnej (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Tym samym NSA podzielił stanowisko, że w przypadku SKA należy uwzględnić jej osobowo-kapitałowy charakter i w stosunku do każdego rodzaju wspólnika zastosować odpowiedni (odrębny) reżim prawny. Zatem w odniesieniu do wkładów akcjonariusza podstawę opodatkowania może stanowić jedynie wartość kapitału zakładowego.
Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie rozumowania innego niż przedstawione powyżej byłoby naruszeniem zasady równości wobec prawa. Sytuacja komplementariusza - w zakresie wkładów nieprzeznaczonych na kapitał zakładowy - nie różni się bowiem w żaden istotny sposób od sytuacji innych wspólników spółek osobowych, dlatego ich wkłady powinny być opodatkowane na takich samych zasadach. Konsekwentnie, sytuacja prawna akcjonariusza SKA nie różni się w istotny sposób od sytuacji akcjonariusza spółki kapitałowej, tym samym ich obciążenie w zakresie PCC również powinno być tożsame. Organy podatkowe nie mają wątpliwości, że w przypadku spółek kapitałowych opodatkowaniu PCC podlega jedynie wartość przeznaczona na kapitał zakładowy, a nie całość wkładu obejmująca również agio emisyjne. Tym samym nie ma racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania w tej kwestii sytuacji akcjonariusza SKA od wspólników spółek kapitałowych (jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 126 § 1 KSH, w sprawach dotyczących kapitału zakładowego SKA, w szczególności wkładów akcjonariuszy, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej).
Mając powyższe na uwadze, należy odrzucić również stanowisko, w świetle którego z faktu, że SKA jest spółką osobową wynika, że wniesienie do jej majątku jakichkolwiek dóbr (w tym agio emisyjnego) w całości stanowi podstawę opodatkowania. Takie rozumowanie, zdaniem Wnioskodawcy, kłóci się nie tylko z prawidłowo przeprowadzoną interpretacją prawa uwzględniającą wykładnię celowościową i systemową ale nie daje się również obronić na poziomie językowym. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał we wskazany wyżej sposób unormować podstawę opodatkowania wskazałby to wyraźnie w art. 6 ust. 8 a) i b), a z tych przepisów takiej normy prawnej wyinterpretować nie można. Wskazuje na to również unormowanie w zakresie przedmiotu opodatkowania, które należy interpretować łącznie z przytoczonymi przepisami. Zatem gdyby ustawodawca dążył do opodatkowania całości wkładów do spółki osobowej, poprzestałby w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC na części zdania poprzedzającej spójnik albo. Z tego fragmentu przepisu można by bowiem odtworzyć normę nakazującą opodatkowanie wszelkich korzyści majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. Ustawodawca rozbudował jednak przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC - odnoszący się de facto tylko i wyłącznie do spółek osobowych - nakazując opodatkować również wniesienie wkładu na kapitał zakładowy. Podobnie, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie normy z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b ustawy o PCC dot. kapitału zakładowego wyłącznie do spółek kapitałowych, dokonałby rozróżnienia, tak jak przykładowo w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC. Skoro tego nie czyni oznacza to, że ma w tym konkretny cel. Należy bowiem zakładać, że ustawodawca jest racjonalny i doskonale posługuje się językiem. Tym samym, należy mieć na uwadze podstawową regułę wykładni językowej stanowiącą że nie można interpretować przepisu prawnego w taki sposób, aby jego cześć okazała się zbędna, ani też nadawać jednemu pojęciu różnych znaczeń w jednym akcie prawnym. Skoro zatem pojęcie kapitału zakładowego nie zostało ograniczone do spółek kapitałowych, należy przez nie rozumieć także kapitał zakładowy utworzony (powiększony) z wkładów akcjonariuszy SKA.
W związku z tym, uwzględniając charakter prawny SKA, w szczególności różną pozycję wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy) i ich wpłat oraz jej dychotomiczną budowę należy dojść do wniosku, że w przypadku objęcia akcji w SKA (zarówno w przypadku zawiązania spółki, jak i wniesienia wkładu do istniejącej już SKA) po cenie wyższej niż ich wartość nominalna (agio emisyjne) podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość nominalna objętych akcji (w przedstawionym przykładzie 900 PLN). Nadwyżka przeznaczona na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu (w przedstawionym przykładzie 100 PLN). Dodatkowo wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu bezsprzecznie podlegać będą w pełnej wysokości również wkłady komplementariuszy (w przedstawionym przykładzie 200 PLN).
Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje organów podatkowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:
- w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
- w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu, statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.
Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:
- wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
- wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.
Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).
Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.
Końcowo, należy wskazać, iż prawidłowość przyjętego w niniejszej interpretacji stanowiska potwierdza najnowsze orzecznictwo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Po 349/12.
Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki.
W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu nie będzie podlegać wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. Innymi słowy, jak wskazuje się w orzecznictwie, (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie oraz w Gliwicach odpowiednio: z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 oraz z 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 167/12) organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 29 lipca 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-111/13-2/WS.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 3 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu