Temat interpretacji

Należy stwierdzić, iż przyjmując za Wnioskodawcą, że zawarcie na podstawie art. 392 k.c. umowy, w ramach której Spółka odpłatnie zobowiąże się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Właściciela Hotelu i w związku z tym nabędzie własność Hotelu nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podstawą nabycia własności Hotelu nie będzie żadna z umów wskazanych w art. 1 ustawy PCC, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2017 r. (data nadania 19 października 2017 r., data wpływu 25 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 października 2017 r. (data doręczenia 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia na podstawie art. 392 k.c. umowy, w ramach której Spółka odpłatnie zobowiąże się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Właściciela Hotelu i w związku z tym nabędzie własność Hotelu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia na podstawie art. 392 k.c. umowy w ramach której Spółka odpłatnie zobowiąże się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Właściciela Hotelu i w związku z tym nabędzie własność Hotelu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność hotelową w lokalu stanowiącym własność drugiej spółki powiązanej (Właściciel Hotelu). Hotel jest przez Spółkę dzierżawiony od Właściciela Hotelu. Właściciel Hotelu jest jednocześnie właścicielem drugiego lokalu użytkowego zlokalizowanego w tym samym budynku, w którym prowadzona jest galeria handlowa (dalej: Galeria). Lokal w którym znajduje się Hotel powstał w wyniku dobudowy i nadbudowy Galerii. Łączna powierzchnia Hotelu wynosi ok. 3.600 m². Hotel mieści ponad 50 pokojów 2 osobowych, w pełni wyposażone sanitariaty, bar i restaurację, pomieszczenia ochrony, sale konferencyjne, wyposażoną salę fitness, kuchnię, saunę, magazyny.

Budowa Hotelu sfinansowana została ze środków pochodzących z kredytu bankowego zaciągniętego przez Właściciela Hotelu. Jego budowa zakończyła się w 2015 r. (budowa polegała na dobudowie i nadbudowie istniejącego budynku, w którym mieści się Galeria użytkowana od grudnia 2012 r.). Hotel został oddany do użytkowania w marcu 2015 r. a w kwietniu przyjął pierwszego gościa. Dla lokalów w których znajduje się Galeria i Hotel założono w październiku 2015 r. dwie osobne księgi wieczyste. Każdy z lokali stanowi zatem przedmiot odrębnej własności.

Właściciel Hotelu oprócz samej nieruchomości jest również właścicielem wyposażenia Hotelu (meble w pokojach, infrastruktura sieciowa, wyposażenie recepcji, windy itp.). W tym jest właścicielem:

• Wyposażenia (sprzętu) do sali fitness;

• Mebli w salach konferencyjnych;

• Wyposażenia kuchni (szkło, talerze, sztućce);

• Wyposażenia baru;

• Systemów przeciwpożarowych zainstalowanych w Hotelu.

Właściciel Hotelu ma również zawartą umowę licencyjną na system komputerowy do zarządzania Hotelem jak również umowę franczyzową z siecią W. (Hotel działa aktualnie pod marką W. Planowane jest jednak zakończenie współpracy z ww. siecią i dalsze prowadzenie działalności pod własną marką. Właściciel Hotelu planuje zlecić opracowanie znaku towarowego - logo i nazwy Hotelu - i jego zarejestrowanie w rejestrze znaków towarowych).

Zatrudnia ponadto (na umowę cywilnoprawną) osobę, która pełni funkcje menadżera Hotelu.

Aktualnie Właściciel Hotelu wynajmuje cały Hotel Spółce, która prowadzi w nim działalność hotelową. Z tego tytułu Właściciel Hotelu refakturuje na Spółkę koszty zatrudnienia menadżera Hotelu.

Pozostali pracownicy Hotelu (recepcjoniści, pokojówki, kucharze itd.) zatrudnieni są bezpośrednio przez Spółkę. Spółka dokonuje również samodzielnie zakupu materiałów eksploatacyjnych służących działalności hotelowej (ręczniki, artykuły spożywcze, materiały reklamowe i informacyjne itp.). Spółka jest również właścicielem systemu TV i audio w pokojach i związanego z nim okablowania jak również części sprzętów kuchennych (kuchenki, zmywarki, lodówki). Umowy o dostawę części mediów zawarte są bezpośrednio przez Spółkę. Umowa na dostawę energii cieplnej zawarta jest natomiast z Właścicielem Hotelu, który refakturuje jej koszty na Spółkę.

W celach zarządczych Właściciel Hotelu planuje wydzielenie działalności hotelowej do osobnego samobilansującego się oddziału wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Oddział).

Ponieważ aktualnie Właściciel Hotelu ma trudności ze spłatą kredytu nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia Hotelu w celu uwolnienia się od ciążących na nim zobowiązań kredytowych. Ponieważ bank nie godzi się na zastosowanie konstrukcji przejęcia zobowiązania (zmiana dłużnika na podstawie art. 519 k.c.) w efekcie rozważane jest zawarcie między Właścicielem Hotelu a Spółką umowy na podstawie art. 392 k.c. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Zawarta umowa byłaby umową odpłatną. W zamian za zobowiązanie się do spłaty kredytu Spółka nabyłaby własność Hotelu.

Przedmiotem transakcji byłby majątek przypisany do Oddziału:

1. Lokal użytkowy w którym prowadzony jest Hotel;
2. Wyposażenie Hotelu w postaci m.in.: mebli w pokojach, mebli w salach konferencyjnych, wyposażenia recepcji, wind, infrastruktury sieciowej, wyposażenia kuchni - talerze, szkło, sztućce, wyposażenia sali fitness itp.;
3. Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcą energii cieplnej;
4. Prawa i obowiązki wynikające z umowy licencyjnej na system komputerowy do zarządzania Hotelem;
5. Prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z menadżerem Hotelu;
6. Prawa i obowiązki wynikające z umowy franczyzowej zawartej z siecią W. lub (w razie jej wypowiedzenia) - prawa ochronne do znaku towarowego (logo i nazwa Hotelu).

Jednocześnie Właściciel Hotelu nadal pozostawałby stroną umowy kredytowej z bankiem. Bank będzie mógł żądać spłaty kredytu wyłącznie od Właściciela Hotelu, jednakże ów będzie miał roszczenie do Spółki o dokonanie zapłaty. W praktyce strony planują ustalić między sobą, że Spółka będzie spłacać kredyt bezpośrednio na rachunek banku. W dalszej kolejności prawdopodobnie bank udzieli zgody na przepisanie kredytu na nabywcę, tj. rozwiąże umowę z Właścicielem Hotelu zwalniając go z długu i podpisze nową umowę kredytową ze Spółką.

Prawdopodobnie na dzień zawarcia ww. umowy Hotel będzie operował pod własną marką, której właścicielem będzie Właściciel Hotelu (tj. umowa z siecią W. będzie rozwiązana). Możliwe jest też, że na nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy franczyzowej. Spółka zakłada ponadto, że aktualna wartość rynkowa Hotelu będzie zbliżona do wartości obecnego zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego przez Właściciela Hotelu.

Pismem z dnia 12 października 2017 r., znak: 0114-KDIP3-2.4014.91.2017.1.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania poprzez wskazanie, czy umowa, w ramach której Wnioskodawca zobowiąże się do spłaty kredytu i w związku z tym nabędzie własność Hotelu przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca w terminie uzupełnił wniosek.

W nadesłanym uzupełnieniu wskazał, że zdaniem Spółki zawarta przez nią umowa na podstawie której dojdzie do nabycia przez nią własności Hotelu nie będzie stanowić umowy sprzedaży, zamiany ani żadnej innej umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem PCC. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak wyjaśniono we wniosku Spółka zamierza zawrzeć z nabywcą Hotelu umowę na podstawie art. 392 k.c. Umowa tego typu nie normuje kwestii przeniesienia własności. Niemniej jednak może ona być umową odpłatną. Z kolei przeniesienie własności wynikać może z dodatkowych zapisów takiej umowy. Skutek w postaci przeniesienia własności wynika wówczas nie z umowy sprzedaży, zamiany lub innej umowy nazwanej wskazanej w kodeksie cywilnym, ale z dodatkowych zapisów umowy zawartej na podstawie art. 392 k.c. Zostało to wyjaśnione przez Sąd Najwyższy w powołanym w treści wniosku postanowieniu z 19 listopada 2015 r., sygn. akt IV CSK 9/15. Czytamy w nim: Zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości może wynikać z dodatkowego porozumienia stron zawartego w umowie, do których elementów prawnie istotnych nie należy przeniesienie własności rzeczy. Może być świadczeniem, którego celem jest odpłatność w zamian za uzyskanie innego świadczenia drugiej strony umowy. Nie ma więc przeszkód, aby zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości mogło stanowić formę odpłatności dłużnika w zamian za zobowiązanie gwarancyjne przejemcy długu na podstawie umowy, o której mowa w art. 392 k.c., która może mieć charakter odpłatny [] W odniesieniu do umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, wywołujących skutki zobowiązująco-rozporządzające, nie istnieje potrzeba badania jako przesłanki ważności tych umów istnienia przyczyny wynikającego z nich przysporzenia (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2004 r., IV CK 712/03, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 143). Przyczyna (causa) przysporzenia, które jest skutkiem tych umów, wynika zawsze z ich treści, jeżeli więc dana umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy jest ważna, istnieje tym samym także określona jej treścią przyczyna wynikającego z niej przysporzenia. Innymi słowy, przysporzenie w postaci uzyskania własności rzeczy ma swą przyczynę w umowie zobowiązująco-rozporządzającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2007 r., IV CSK 193/07 (OSNC-ZD 2008, nr 3, poz. 78). Ponieważ, jak zasadnie przyjął Sąd drugiej instancji, do istoty umowy przewidzianej w art. 392 k.c. nie należy zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy, w tym nieruchomości, nie może być ona przyczyną - według art. 156 k.c. - przeniesienia własności nieruchomości (zawarcia umowy rozporządzającej), chyba że zawiera ona dodatkowe porozumienie stron zobowiązujące dłużnika do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz przejemcy długu tytułem odpłatności w zamian za zobowiązanie przejemcy długu, iż zwolni dłużnika od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela. Dopiero wówczas może ona wywrzeć skutki określone w art. 155 § 1 k.c.

Należy podkreślić, że umowa, którą Spółka zamierza zawrzeć będzie spełniała ww. kryteria wskazane przez Sąd Najwyższy tj. będzie zawierać dodatkowe porozumienie stron zobowiązujące Spółkę do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz przejemcy długu tytułem odpłatności w zamian za zobowiązanie przejemcy długu, iż zwolni Spółkę od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela.

Istotne jest tutaj zrozumienie, że causą dla takiej czynności nie będzie umowa sprzedaży, zamiany itp. umowy nazwane wskazane w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC (podobnie jak w przypadku umów datio in solutum), ale zapisy umowne towarzyszące zawarciu umowy obligacyjnej na podstawie art. 392 k.c. Podobnie jest np. w przypadku świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Dochodzi w tym wypadku do przeniesienia własności rzeczy na wierzyciela, jednak podstawy prawnej dla takiego działania nie stanowi żadna z umów nazwanych wskazanych w art. 1 Ustawy PCC.

Ustawa PCC zawiera w art. 1 katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Jest to katalog zamknięty (numerus clausus). Należy zauważyć, że umowa zawarta na podstawie art. 392 k.c. nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Umowa taka może być przy tym umową odpłatną tj. tworzyć między jej stronami taki stosunek zobowiązaniowy, gdzie przejemca długu zobowiązany jest do spłaty długu dłużnika, ten zaś w zamian zobowiązuje się przenieść na niego własność rzeczy.

Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 156 k.c. jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Ujęte w umowie zawartej na podstawie art. 392 k.c. dodatkowe porozumienie stron zobowiązujące dłużnika do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz przejemcy długu tytułem odpłatności w zamian za zobowiązanie przejemcy długu, iż zwolni dłużnika od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela stanowić będzie zatem samodzielną podstawę do przeniesienia własności Hotelu na nabywcę.

W swoim postanowieniu z dnia 15 listopada 2015 r. sygn.. akt IV CSK. 9/15 Sąd Najwyższy stwierdził: Uwzględniając powyższe, tj. istnienie otwartego katalogu umów, na podstawie których można zobowiązać się do przeniesienia własności oraz wskazane cechy prawa własności, w tym do nieruchomości, nie ma przeszkód, aby zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości przedstawiającej określoną wartość ekonomiczną mogło stanowić świadczenie, którego celem jest uzyskanie prawa o charakterze obligacyjnym.

W konsekwencji podstawą nabycia własności Hotelu nie będzie żadna z umów wskazanych w art. 1 Ustawy PCC.

Jednocześnie Wnioskodawca przeformułował treść pytania nr 3 zawartego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób Spółka powinna rozliczyć koszty transakcji tj. wartość kredytu Właściciela Hotelu do którego spłaty się zobowiąże w zamian za nabycie własności Hotelu?