Temat interpretacji

Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy jeżeli przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego?

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową:

• w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Na moment przekształcenia wartość majątku Spółki odpowiadać będzie wartości majątku Spółki komandytowej. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych w Spółce. Poza kapitałem zakładowym Spółki w kapitałach własnych może występować wynik roku bieżącego (tj. zyski bieżące roku, w którym zostanie dokonane przekształcenie), wyniki z lat poprzednich (tj. zyski lat poprzedzających rok, w którym zostanie dokonane przekształcenie) oraz kapitał zapasowy pochodzący z tzw. agio. Tym samym wartość kapitałów własnych w Spółce na moment przekształcenia może przewyższać wartość kapitału zakładowego w Spółce.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że wspólnicy Spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki komandytowej nowych wkładów. Wnioskodawca zaznacza również, że kapitał zakładowy Spółki nie pochodzi z wymiany udziałów.

Umowa Spółki komandytowej będzie umożliwiała swobodne zbywanie ogółu praw i obowiązków przez komandytariuszy Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jednocześnie zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzonym do polskiego systemu prawnego na podstawie Dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE. L 1969 Nr 249, s. 25) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki oraz ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Jakkolwiek spółka komandytowa jest spółką osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych, to jednak wykładnia pojęcia spółka kapitałowa zawartego w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna następować w oparciu o autonomiczne przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz właściwe przepisy aktów prawa europejskiego, których zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami polskich ustaw. W tym miejscu Spółka podkreśla, iż podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i podlega pełnej harmonizacji w zakresie, w jakim obejmuje zakresem opodatkowania umowy spółek. Oznacza to, że postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie 2008/7/WE.

W rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE za spółki kapitałowe uznaje się nie tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w rozumieniu analizowanych przepisów należy rozumieć:

1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 na użytek Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Powołane powyżej przepisy wskazują następujące warunki uznania danej spółki za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE:

1. prowadzenie działalności skierowanej na zysk,
2. uprawnienie członków (wspólników) spółki do zbywania swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia,
3. ograniczenie odpowiedzialności członków (wspólników) spółki za długi spółki do wysokości swoich udziałów.

Pomimo, że spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku do Dyrektywy 2008/7/WE, określającym formy prawne uznawane dla potrzeb tej dyrektywy za spółki kapitałowe, kluczowe dla określenia jej statusu, w ocenie Spółki, jest wskazane powyżej brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem spółek niewymienionych w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową na gruncie tej dyrektywy uważa się także każdą inną spółkę, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. C-357/13).

We wskazanym orzeczeniu TSUE wskazał ponadto, iż brzmienie art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Ponadto, zauważyć należy, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci wkładu kapitałowego, a także istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż umowa Spółki komandytowej będzie umożliwiała swobodne zbywanie ogółu praw i obowiązków przez komandytariusza Spółki komandytowej. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza Spółki komandytowej jest ograniczona, gdyż zgodnie z art. 111 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. W efekcie należy uznać, iż spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE.

Powyższe tezy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 16 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 55/13), w którym uznał: (...) spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił zastosowania Dyrektywy kapitałowej do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Analogiczne stanowisko znalazło także potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1647/13 oraz wyrok NSA z 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14.

Należy jednocześnie podnieść, że choć art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 wskazanej dyrektywy, to taka możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu wskazanej dyrektywy (pkt 21 wyroku TSUE w sprawie I. sygn. C-251/06).

W konsekwencji, każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego spółkę kapitałową na użytek Dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie Spółki powyższa teza odnosi się również do spółki komandytowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Niezależnie więc od postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, już sama Dyrektywa Kapitałowa zawiera regulację wyłączającą opodatkowanie przekształceń spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Mając na uwadze, że jak zostało wykazane powyżej spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, zgodnie z przywołanym powyżej art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE przekształcenie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w polską spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Spółki okoliczność, że w świetle Dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego w stosunku do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części spółek kapitałowych w rozumieniu ww. dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje na art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zdaniem Spółki, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

• w wyroku NSA z 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13, w którym stwierdzono, że: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE;
• w wyroku NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13, w którym stwierdzono: To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest dla celów nakładania podatku kapitałowego szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Kodeksu spółek handlowych) i obejmuje również spółkę komandytową;
• w wyroku NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13, w którym wskazano: spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE;
• w wyroku NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, w którym wskazano, że: Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową.;
• w wyroku NSA z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, w którym stwierdzono: skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznana być musi za spółkę kapitałową.

Co więcej, stanowisko przedstawiane w odniesieniu do analizowanej kwestii przez NSA, wskazane w powołanych powyżej wyrokach, aprobowane jest także przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Przykładem ciągłości linii orzeczniczej stosowanej przez sądy administracyjne są chociażby wyroki:

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 795/16 oraz I SA/Łd 796/16,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16, oraz
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 365/16.

W powyższych wyrokach potwierdzona została poprawność wykładni przepisów, zgodnie z którą w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa jest spółką kapitałową.

W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE oraz na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z interpretacją tego przepisu uwzględniającą obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego), planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie powinno stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2)

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać wyłącznie nadwyżka wartości kapitału własnego Spółki na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki wynosi 0,5%.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zaznaczyć, że w przypadku gdy majątek Spółki na moment przekształcenia, rozumiany jako kapitały własne Spółki, będzie równy lub niższy od jej kapitału zakładowego, planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki ani Spółki komandytowej. Zatem w tym przypadku przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei, jeżeli kapitały własne Spółki na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego, zastosowanie znajdzie przywołany powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki (obejmujących w szczególności zyski bieżące jeżeli takowe wystąpią, a także kapitał zapasowy pochodzący z zysków z lat ubiegłych oraz agio), będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że ta wartość tzn. wartość kapitałów własnych w części przewyższającej kapitał zakładowy spółki przekształcanej reprezentuje wzrost majątku spółki jaki nastąpił od momentu utworzenia/podwyższenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w przypadku gdyby uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy kapitały własne Spółki na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wybrane stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za nieprawidłowe a w części za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca spółka akcyjna, rozważa dokonanie zmiany formy prawnej, która będzie polegała na przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Wskazane przekształcenie nastąpi na podstawie stosownych przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

Należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) &− strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było jak już wyżej wskazano dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11, ze zm.). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:

1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o kapitałowym charakterze określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do klasycznych spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej dyrektywy i obejmuje on:

1. możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2. prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3. ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577) jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).

Art. 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej dyrektywy.

Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne niż kapitał zakładowy fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) omawianej dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analizując powyższy przepis zauważyć należy, że działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy.

Jednym z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych &− spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariusza za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 ww. Kodeksu.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 cyt. Kodeksu). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania udziałów przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt VI ACa 394/06 Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie udziału spółkowego powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że umowa Spółki komandytowej będzie umożliwiała swobodne zbywanie ogółu praw i obowiązków przez komandytariuszy Spółki komandytowej.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

• umowa spółki musi o tym stanowić; i
• musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zostanie spełniona tylko pierwsza z ww. przesłanek umowa spółki będzie umożliwiać swobodne zbywanie ogółu praw i obowiązków przez wspólników spółki.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji, rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady nr 69/335/EWG stwierdził: Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni. Rzecznik Generalny Juliane Kokott w pkt 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: (zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c) odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów bowiem zgodnie z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c).

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

W świetle powyższych rozważań, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE.

Mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.

Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. dyrektywy.

Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem cyt. dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Trzeba tutaj tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia spółki kapitałowej. Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż spółka kapitałowa, którą posługuje się prawodawca unijny.

Zasadnym jest również przywołanie w tym miejscu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanego 15 maja 2017 r. w uchwale w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 1/17, dotyczącego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, w której to NSA w kontekście skorzystania przez Polskę z uprawnień wynikających z przepisów art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE jednoznacznie skonstatował, że cyt.: Nie zasługują na aprobatę argumenty wskazane w dotychczasowym orzecznictwie przywołane w uzasadnieniu postanowienia mające świadczyć o nie skorzystaniu przez Polskę z prawa opcji. Nie można zgodzić się z tezą, że słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter jedynie techniczny. Jak wskazuje się w literaturze podstawowym powodem posługiwania się przez ustawodawcę definicjami legalnymi jest kreowanie pewnych podmiotów, przedmiotów i czynności o charakterze konwencjonalnym, a tworząc je prawodawca określa czym są, względnie na czym polegają (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Lexis Nexis 2005, str. 195). Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową oraz że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

W rezultacie zatem przywołany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu. Dotyczy on bowiem wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W przedstawionym opisie planowane jest natomiast przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w części dotyczącej uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Wnioskodawcy, zajętego w odniesieniu do pytania nr 2, należy ponownie podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka akcyjna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki akcyjnej).

Z treści wniosku wynika, że na moment przekształcenia wartość majątku Spółki odpowiadać będzie wartości majątku Spółki komandytowej. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych w Spółce. Poza kapitałem zakładowym Spółki w kapitałach własnych może występować wynik roku bieżącego (tj. zyski bieżące roku, w którym zostanie dokonane przekształcenie), wyniki z lat poprzednich (tj. zyski lat poprzedzających rok, w którym zostanie dokonane przekształcenie) oraz kapitał zapasowy pochodzący z tzw. agio. Tym samym wartość kapitałów własnych w Spółce na moment przekształcenia może przewyższać wartość kapitału zakładowego w Spółce.

To oznacza, że wartość wkładów w spółce akcyjnej nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zakładowy, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Jeżeli zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym na moment przekształcenia pojawią się zyski z poprzednich lat lub zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone wspólnikom, a wejdą w skład majątku spółki przekształconej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie w przypadku wystąpienia na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej (spółce akcyjnej) majątku przekazanego do spółki komandytowej (spółki przekształconej) mającego odzwierciedlenie w zapasowym pochodzącym z agio niepodlegającym uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki (obejmujących w szczególności zyski bieżące jeżeli takowe wystąpią, a także kapitał zapasowy pochodzący z zysków z lat ubiegłych oraz agio), będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zatem, w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Wobec powyższego, w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych analizowanego przekształcenia, to zauważyć należy, że gdy na moment przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową pojawią się zyski z lat poprzednich lub zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone przed przekształceniem, a także kapitał zapasowy to będą one podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która podlegała opodatkowaniu w spółce akcyjnej.

Tym samym, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy kapitały własne Spółki na moment przekształcenia będą wyższe od jej kapitału zakładowego. W takim przypadku z racji zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych Spółki na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego.

W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite.

Stanowisko Organu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki:

• z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10,
• z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11,
• z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 87/13,
• z 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13,
• z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13,
• z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14,
• z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14,
• z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15.

Stanowisko Organu potwierdzają również najnowsze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. m.in. wyrok WSA w Kielcach z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 258/17 oraz z 27 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 49/17, a także nieprawomocne wyroki:

• WSA w Poznaniu z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 84/17,
• WSA w Gliwicach z 24 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1041/16.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje wydane są w indywidualnych sprawach. Rozstrzygnięcia zawarte w innych interpretacjach nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej