Temat interpretacji

Czy czynności realizowane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (Zero Balancing Cash Pooling) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (Zero Balancing Cash Pooling) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (Zero Balancing Cash Pooling).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach grupy kapitałowej, w skład w której wchodzi (dalej: Grupa), uczestniczy w wewnątrzgrupowym, scentralizowanym systemie zarządzania płynnością finansową (Zero Balancing Cash Pooling; dalej: System).

Poza Wnioskodawcą w Systemie uczestniczą:

• inne podmioty wchodzące w skład Grupy: spółki włoskie (będące włoskimi rezydentami podatkowymi), francuskie (będące francuskimi rezydentami podatkowymi), spółka niemiecka (będąca niemieckim rezydentem podatkowym), rumuńska (będąca rumuńskim rezydentem podatkowym) i słowacka (będąca słowackim rezydentem podatkowym) oraz spółki polskie (będące polskimi rezydentami podatkowymi) inne niż Wnioskodawca (dalej wszystkie, razem z Wnioskodawcą, jako: Uczestnicy);
• wchodząca w skład Grupy spółka włoska (będąca włoskim rezydentem podatkowym), która pełni w ramach Systemu funkcję lidera (dalej: Lider);
• banki prowadzące rachunki wykorzystywane przez Uczestników (Participating Accounts; dalej: Rachunki Uczestników) dla potrzeb Systemu (Participating Banks; dalej: Banki Uczestników);
• bank prowadzący rachunek wykorzystywany przez Lidera (Master Account; dalej: Rachunek Lidera) dla potrzeb Systemu (Master Bank będący włoskim rezydentem podatkowym; dalej: Bank Lidera).

Struktury EUR, PLN, RON.

System składa się z trzech struktur (dalej łącznie jako: Struktury):

• pierwszej, składającej się z Rachunków Uczestników i Rachunku Lidera prowadzonych w walucie EUR, w której uczestniczą Uczestnicy, w tym Wnioskodawca, oraz Lider (dalej: Struktura EUR),
• drugiej, składającej się z Rachunków Uczestników i Rachunku Lidera prowadzonych w walucie PLN, w której uczestniczą Uczestnicy będący spółkami polskimi, w tym Wnioskodawca, oraz Lider (dalej: Struktura PLN),
• trzeciej, składającej się z Rachunków Uczestników prowadzonych w walucie RON, w której uczestniczy spółka rumuńska i Lider w strukturze tej nie uczestniczy ani Wnioskodawca, ani inni Uczestnicy będący spółkami polskimi.

Każdy z Uczestników, który uczestniczy w więcej niż jednej Strukturze, posiada Rachunki w walutach odpowiadających tym Strukturom przykładowo, Wnioskodawca posiada Rachunek Uczestnika EUR (uczestnicząc w Strukturze EUR) oraz Rachunek Uczestnika PLN (uczestnicząc w Strukturze PLN). Analogicznie, Lider posiada Rachunki w walutach odpowiadających poszczególnym Strukturom Rachunek Lidera EUR, Rachunek Lidera PLN i Rachunek Lidera RON.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości liczba i skład Uczestników biorących udział w Systemie i w poszczególnych Strukturach w ramach Systemu ulegnie zmianie. Niezależnie od tego, Wnioskodawca będzie pozostawał uczestnikiem Struktur EUR i PLN. Zmiany nie będą również dotyczyć Lidera.

Schemat funkcjonowania

W ramach każdej ze Struktur, w odniesieniu do Rachunków Uczestników i Rachunku Lidera prowadzonych w tej samej walucie (np. w ramach Struktury PLN w odniesieniu do Rachunków Uczestników i Rachunku Lidera prowadzonych w PLN) System funkcjonuje w oparciu o następujący schemat:

• na koniec przyjętego okresu zasadniczo dnia roboczego Banki Uczestników dokonują obliczeń sald (balances) na poszczególnych Rachunkach Uczestników;
• następnie obliczana jest różnica pomiędzy tak obliczonym saldem a saldem docelowym, które aktualnie w przypadku każdego z Uczestników wynosi zero (zero balancing), niemniej, wartość ta może ulegać w przyszłości zmianie (w odniesieniu do wszystkich lub poszczególnych Uczestników);
• w sytuacji gdy wysokość obliczonego salda jest wyższa niż wysokość salda docelowego saldo na Rachunku Uczestnika jest saldem dodatnim (credit balance) różnica ta jest przelewana z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera;
• w sytuacji gdy wysokość obliczonego salda jest niższa niż wysokość salda docelowego saldo na Rachunku Uczestnika jest saldem ujemnym (debit balance) różnica ta jest przelewana z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika.

Dodatkowo, w ramach Systemu Lider zobowiązał się wobec swojego banku (Banku Lidera) do pokrywania m.in. sald ujemnych na Rachunkach Uczestników (a także innych opłat związanych z Systemem) do wysokości uzgodnionej z tym bankiem (Daily Maximum Allowed Debit Balance).

W rezultacie, środki na sfinansowanie w ramach Systemu sald ujemnych na Rachunkach Uczestników będą pochodzić wyłącznie:

• z sald dodatnich na Rachunkach innych Uczestników,
• ze środków Lidera bądź środków udostępnionych Liderowi przez Bank Lidera.

System będzie miał charakter rzeczywisty, tzn. będzie bazował na faktycznych transferach środków finansowych pomiędzy Rachunkami Uczestników prowadzonymi przez Banki Uczestników a Rachunkiem Lidera prowadzonym przez Bank Lidera.

Funkcje pełnione w Systemie przez Lidera i związane z tym ryzyka

Ryzyko ekonomiczne w ramach Systemu ponoszone jest przez Lidera. Świadczy o tym fakt, iż ciążący na nim obowiązek zapewniania finansowania (do wysokości sumy dostępnych uczestnikom limitów zadłużenia) jest niezależny od ilości środków przekazywanych przez Uczestników na Rachunek Lidera. Zatem, w przypadku niewystarczających środków własnych (oraz środków pochodzących od innych uczestników), Lider może być zobowiązany do zapewnienia zewnętrznego finansowania (m.in. ze strony Banku Lidera).

Podobnie, w sytuacji, gdy każdy z Uczestników dysponowałby nadwyżkami finansowymi, które udostępniane byłyby zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu Liderowi, ten ostatni byłby zobowiązany do ponoszenia ciężaru ekonomicznego w postaci odsetek, niezależnie od tego, czy posiadałby zapotrzebowanie na kapitał lokowany na swoim rachunku przez Uczestników, a także od możliwości uzyskania odsetek od innych z Uczestników.

Dodatkowo, zważywszy na fakt, iż Lider będzie uczestniczył w każdej z trzech Struktur, funkcjonujących w różnych walutach (EUR, PLN oraz RON), będą na nim ciążyć ryzyka związane z wahaniami kursów walut. W sytuacji bowiem, gdy w przypadku transferu środków pomiędzy odpowiednimi Rachunkami Lidera powstaną ujemne różnice kursowe, obciążać będą one właśnie Lidera.

Ryzyko ponoszone przez Lidera znajduje odzwierciedlenie w należnej mu marży stopa odsetek w przypadku korzystania przez Uczestników ze środków finansowych znajdujących się na rachunku Lidera jest wyższa niż stopa odsetek otrzymywanych przez Uczestników w przypadku udostępniania przez nich swoich nadwyżek finansowych na rzecz Lidera.

Pozostałe uwagi

Porozumienia zawarte pomiędzy Uczestnikami, Liderem, Bankami Uczestników oraz Bankiem Lidera przewidują odsetki z tytułu korzystania oraz udostępniania przez Uczestników środków finansowych w ramach Systemu. Dodatkowo, w kwocie należnych z tego tytułu odsetek uwzględniane będzie wynagrodzenie należne Liderowi z tytułu funkcji pełnionej w ramach Systemu.

Należy odnotować, iż na podstawie stosunków łączących Wnioskodawcę z innymi Uczestnikami w ramach Systemu, Wnioskodawca nie może się bezpośrednio domagać od któregoś z Uczestników udostępnienia środków finansowych tak, aby Uczestnik ten był zobowiązany do wypłaty tych środków. W ramach Systemu jedynym podmiotem zobowiązanym do zapewniania Wnioskodawcy środków finansowych w ramach Systemu (w przypadku wystąpienia na Rachunku Wnioskodawcy salda ujemnego) jest Lider.

Uczestnicy Systemu niebędący polskimi rezydentami podatkowymi nie posiadają w Polsce zakładów w rozumieniu przepisów krajowych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym (przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego) czynności realizowane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, w szczególności wpłaty i wypłaty realizowane pomiędzy Rachunkami Uczestnika należącymi do Wnioskodawcy a Rachunkami Lidera, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym (przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego) czynności realizowane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, w szczególności wpłaty i wypłaty realizowane pomiędzy Rachunkami Uczestnika należącymi do Wnioskodawcy a Rachunkami Lidera, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: ustawa o PCC) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4. umowy dożywocia,
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6. ustanowienie hipoteki,
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
9. umowy spółki.

Ponadto, PCC podlegają też zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że ustawodawca, poprzez wymienienie w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC poszczególnych czynności cywilnoprawnych podlegających PCC, stworzył enumeratywny, zamknięty katalog. W konsekwencji tylko czynności wyraźnie wymienione w ustawie o PCC mogą podlegać opodatkowaniu PCC.

Powyższe potwierdza również doktryna prawnopodatkowa (...) jedynie czynności wyraźnie wymienione w ustawie mogą podlegać opodatkowaniu. Innymi słowy, nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania PCC innych niż wymienione w komentowanym artykule czynności (por. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, Warszawa 2011, Legalis).

Ponadto, w wyroku z 2 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2365/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Za niebudzące wątpliwości należy uznać, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały w sposób wyraźny wymienione w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych niewymienionych w powołanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi..

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym zacytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że lista czynności podlegających PCC ma charakter zamknięty. W konsekwencji, nie powinna być interpretowana rozszerzająco, a treść czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w przepisach ustawy o PCC należy ustalać w oparciu o treść ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: KC), tj. w odniesieniu do uregulowanych w KC typów umów, tzw. umów nazwanych (Innymi słowy, poza zakresem opodatkowania PCC pozostają umowy nienazwane, niewymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC nie zostały wymienione systemy zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) takie jak wymieniony w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej System nie wypełnia znamion żadnej z czynności wymienionych w tym katalogu, w tym wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodnie z art. 720 KC przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zdaniem Wnioskodawcy, System nie wypełnia wszystkich znamion umowy pożyczki, o których mowa powyżej, nie można zatem uznać go za pożyczkę (podobnie jak za pożyczki nie mogą być uznane poszczególne wpłaty i wypłaty dokonywane pomiędzy Rachunkami Uczestnika należącymi do Wnioskodawcy a Rachunkami Lidera).

W przypadku Systemu wyróżnić można następujące podmioty: podmioty posiadające dodatnie saldo, podmioty posiadające ujemne saldo oraz Lidera występującego w roli pośrednika.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. Uczestnicy nie wiedzą przed przystąpieniem do Systemu, czy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez który podmiot oraz czy sami będą korzystać ze środków innych podmiotów. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, ani też jej przedmiot. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, System nie powinien być uznany za wypełniający znamiona umowy pożyczki.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie do Systemu oraz wykonywanie w jego ramach opisanych powyżej czynności, w tym korzystanie ze środków pieniężnych należących do innych uczestników, nie wypełniają znamion żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC (w szczególności nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki), a zatem pozostają poza zakresem opodatkowania PCC.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Przykładowo, analogiczne jak wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• w dniu 18 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.369.2017.2.PB;
• w dniu 13 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.371.2017.2.MPU;
• w dniu 13 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.316.2017.l.MPU;
• w dniu 9 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.295.2017.2.MSI;
• w dniu 19 października 2017 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4014.120.2017.l.LS;
• w dniu 17 października 2017 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4014.113.2017.l.LS;
• w dniu 9 października 2017 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4014.100.2017.2.LS;
• w dniu 26 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4014.104.2017.1.JG1;
• w dniu 19 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.252.2017.2.MSI;
• w dniu 30 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.227.2017.2.MSI;
• w dniu 25 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4014.75.2017.l.LS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym (przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego) czynności realizowane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, w szczególności wpłaty i wypłaty realizowane pomiędzy Rachunkami Uczestnika należącymi do Wnioskodawcy a Rachunkami Lidera, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej