Temat interpretacji

Czy zawarcie umowy przedwstępnej i w konsekwencji zapłata zadatku na rzecz Sprzedającego, na poczet ceny nabycia działek, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza nabyć od innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: Sprzedający), prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu (dalej zwanych łącznie jako: Nieruchomości):

1. działki gruntu nr 10/7,
2. działki gruntu nr 10/8,
3. działki gruntu nr 10/10,
4. działki gruntu nr 10/11.

Wszystkie działki gruntu zostały nabyte w 2007 r. przez Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT).

Działki gruntu o nr 10/7 oraz 10/10 są działkami pozbawionymi jakichkolwiek zabudowań. Na działce gruntu o nr 10/8 usytuowany jest słup sieci wysokiego napięcia, stanowiący budowlę, jednak nie należy on do Sprzedającego, lecz do przedsiębiorstwa energetycznego, stąd nie będzie on przedmiotem dostawy.

Z kolei na działce gruntu nr 10/11 posadowione są dwa słupy sieci wysokiego napięcia (stanowiące budowlę) lecz również należące do przedsiębiorstwa energetycznego (nie będą przedmiotem planowanej dostawy na rzecz Wnioskodawcy).

Działka nr 10/11 jest częściowo ogrodzona płotem wykonanym z prefabrykowanych elementów betonowych (dalej: Ogrodzenie). Ogrodzenie to było użytkowane przez Sprzedającego (pełniło swoją standardową rolę) przez bardzo długi okres, przekraczający znacznie okres 2 lat. Przedmiotowe ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018, poz. 1202), lecz stanowi urządzenie budowlane, a ponadto, z punktu widzenia Nabywcy nie przedstawia ono żadnej wartości ekonomicznej. Na działce 10/11 posadowiony był również bunkier przeciwlotniczy o pow. 25 m2, jednakże obecnie po budowli tej pozostały jedynie fundamenty, które zostały dodatkowo zasypane ziemią. Z punktu widzenia obu stron planowanej transakcji, fundamenty te nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej.

Obiekty budowlane posadowione na Nieruchomości nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego.

Nieruchomości, na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), jak również nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzja WZ).

Zgodnie z uchwalą Rady Miasta z dnia 11 stycznia 2018 r. w sprawie uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (nie jest to uchwalony MPZP) działka 10/11 oznaczona jest jako teren mieszkaniowy, natomiast pozostałe działki gruntu, tj. 10/7, 108 oraz 10/10 oznaczone zostały jako tereny zieleni.

Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć czy do transakcji (zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości) dojdzie przed wejściem w życie MPZP, czy też po wejściu w życie tego planu. Niemniej jednak jeśli do transakcji dojdzie przed uchwaleniem MPZP, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, MZPZ określać będzie (Wnioskodawca wnosi o przyjęcie takiej informacji dla celów niniejszego wniosku):

1. możliwość realizacji na działce gruntu o nr 10/11 inwestycji o charakterze mieszkalnym, oraz
2. w odniesieniu do pozostałych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki o nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, MPZP określi ich przeznaczenie jako zieleń parkową/parki (ZP).

Tym samym, strony przewidują, iż jeśli do transakcji dojdzie po uchwaleniu MPZP, przedmiotem umowy rozporządzającej będzie dostawa nieruchomości znajdujących się na terenie przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z MPZP (działka nr 10/11) oraz terenów innych niż tereny budowlane (działki gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10).

Strony planowanej transakcji zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do wpłaty zadatku na poczet ceny nabycia działek gruntu o nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, wchodzących w skład Nieruchomości. Zadatek ten został wpłacony przez Wnioskodawcę na rachunek depozytowy notariusza obsługującego umowę przedwstępną, który to notariusz wypłacił następnie przedmiotowy zadatek Sprzedającemu (na podstawie polecenia wypłaty) w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Zawarcie umowy przedwstępnej oraz wpłata zadatku na rzecz Sprzedającego nastąpiła przed uchwaleniem MPZP lub decyzji WZ.

W treści umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, Strony ustaliły, że jeżeli do zawarcia umowy przenoszącej własność dojdzie po wejściu w życie MPZP, przewidującego możliwość realizacji na działce gruntu nr 10/11 inwestycji o charakterze mieszkaniowym, do ceny sprzedaży całej Nieruchomości (a więc wszystkich wyżej opisanych działek gruntu) zostanie doliczona równowartość renty planistycznej oraz wszelkie inne koszty związane z koniecznością zapłaty renty planistycznej (dalej: Dopłata), która zostanie naliczona Sprzedającemu przez właściwy organ administracji państwowej w drodze ostatecznej decyzji administracyjnej, na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z tytułu wzrostu wartości Nieruchomości. Dopłata do ceny nastąpi po dokonaniu dostawy Nieruchomości.

Celem Wnioskodawcy jest realizacja na zakupionym gruncie (Nieruchomości) inwestycji deweloperskiej, zatem Nieruchomość ta będzie wykorzystywana w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca informuje (i wnosi o przyjęcie takiego założenia), iż:

1. dostawa działki gruntu nr 10/11 dokonana przed wejściem w życie MPZM będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT),
2. dostawa działki gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana przed wejściem w życie MPZM będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,
3. dostawa działki gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 dokonana po wejściu w życie MPZM będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zawarcie umowy przedwstępnej i w konsekwencji zapłata zadatku na rzecz Sprzedającego, na poczet ceny nabycia działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 wchodzących w skład Nieruchomości, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

(we wniosku pytanie oznaczone nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż zawarcie umowy przedwstępnej i w konsekwencji zapłata zadatku na rzecz Sprzedającego, na poczet ceny nabycia działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10 wchodzących w skład Nieruchomości, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: ustawa o PCC), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4. umowy dożywocia,
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6. ustanowienie hipoteki,
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
9. umowy spółki.

Opodatkowaniu PCC podlegają także zmiany wskazanych wyżej umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC).

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w ustawie o PCC czynności podlegające opodatkowaniu PCC mają charakter wyczerpujący, co ma określone konsekwencje. Wprowadzenie zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC oznacza bowiem, że wyłączone z opodatkowania są inne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, nawet jeśli wywołują skutki takie same lub podobne do tych, które zostały wymienione we wskazanym wyżej przepisie.

Zwrócić należy uwagę, iż umowa przedwstępna nie stanowi umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa ta stanowi natomiast zobowiązanie do zawarcia takiego kontraktu w przyszłości. Stąd też umowa taka, nawet jeśli jest podstawą przekazania zadatku pomiędzy zawierającymi ją stronami, nie stanowi jednej z czynności, o której mowa w ustawie o PCC. W konsekwencji nie powinno, zdaniem Wnioskodawcy, ulegać wątpliwości, iż skoro dopiero dokonanie faktycznej czynności cywilnoprawnej (sprzedaży Nieruchomości) może wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w PCC, to taką czynnością nie będzie zawarcie umowy przedwstępnej i wpłata zadatku na rzecz Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr 10/7, 10/8 10/10 oraz 10/11, które obecnie nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Strony planowanej transakcji zawarły umowę przedwstępną, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do wpłaty zadatku na poczet ceny nabycia działek gruntu o nr 10/7, 10/8 oraz 10/10. Zadatek ten został wpłacony przez Wnioskodawcę na rachunek depozytowy notariusza obsługującego umowę przedwstępną, który to notariusz wypłacił następnie przedmiotowy zadatek Sprzedającemu (na podstawie polecenia wypłaty) w dniu podpisania umowy przedwstępnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. to, czy zawarcie umowy przedwstępnej i w konsekwencji zapłata zadatku na rzecz Sprzedającego, na poczet ceny nabycia działek gruntu nr 10/7, 10/8 oraz 10/10, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wskazano na wstępie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Dodatkowo ustawodawca odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego dla umów przenoszących własność, zawieranych w następstwie wykonania umowy zobowiązującej. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność. Należy wskazać, że na moment powstania obowiązku podatkowego a tym samym na wartość podstawy opodatkowania nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 389 § 1 ww. Kodeksu umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Równocześnie w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, np. w formie zadatku.

Jednakże, zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki czy zadatku nie przenosi własności nieruchomości. Z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa przedwstępna sprzedaży ma charakter jedynie zobowiązujący, tzn. zobowiązuje sprzedającego do przeniesienia własności nieruchomości na kupującego, natomiast dopiero umowa przeniesienia własności zawierana jest w wykonaniu umowy pierwszej (przedwstępnej umowy sprzedaży) i ma charakter rozporządzający, tzn. przenosi własność nieruchomości ze sprzedającego na kupującego.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarta bowiem została jedynie umowa zobowiązująca do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie zaś w istocie sama umowa sprzedaży. Dopiero faktyczna umowa sprzedaży, na mocy której na rzecz Wnioskodawcy zostanie przeniesione prawo wieczystego użytkowania gruntu będzie objęta regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i z tytułu zawarcia tej umowy powstanie co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży i w konsekwencji zapłata zadatku na rzecz Sprzedającego nie wywołało żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jest obojętne podatkowo).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej