Temat interpretacji

opodatkowaniE umowy cash poolingu oraz czynności w jej ramach

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu oraz czynności w jej ramach jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu oraz czynności w jej ramach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca M. S.A. (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą także spółki z siedzibą w innych krajach (zwana dalej: Grupą M.).

Bezpośrednim i jedynym akcjonariuszem Spółki jest C.F.M. (CFM) z siedzibą w Szwajcarii, która jest rezydentem podatkowym Szwajcarii. Ostatecznym (obecnie pośrednim) akcjonariuszem Spółki jest CGEM, spółka dominująca w Grupie M. (która jest bezpośrednim akcjonariuszem CFM), będąca rezydentem podatkowym we Francji i notowana na giełdzie papierów wartościowych (Euronext).

CFM pełni dwie główne funkcje biznesowe: (i) funkcja holdingowa: posiada udziały w Spółce i innych spółkach zależnych Grupy M. w różnych krajach, jak również (ii) funkcja zarządzania płynnością (treasury)/finansowa: CFM jest wewnętrznym bankiem Grupy M. W tym celu CFM od dziesięcioleci (od lat 60-tych) prowadzi w Szwajcarii rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności CFM zatrudnia w Szwajcarii ok. 60 pracowników, którzy mają zapewnioną odpowiednią infrastrukturę, w tym biurową w Szwajcarii. Około połowy wartości aktywów CFM (o łącznej wartości kilku miliardów CHF), przypada na wewnętrzne operacje finansowe/zarządzania płynnością.

Cash Pooling - stan obecny

Od prawie 10 lat Spółka jest uczestnikiem systemu zarządzania płynnością w Grupie M. (dalej: Cash-Pool lub System). Cash-Pool został wdrożony w oparciu o rozwiązania oferowane przez Bank (zwany dalej Bankiem), w którym spółki Grupy M. (w tym Spółka) posiadają rachunki bankowe wykorzystywane w ramach Systemu. Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do żadnej spółki z Grupy M. Bank otrzymuje wynagrodzenie za usługi związane z Cash-Poolem.

W ramach Systemu, rachunki bankowe w Banku należące do każdego podmiotu uczestniczącego w Cash-Poolu (Uczestnik) są zerowane na koniec dnia (tzw. Zero-balancing Cash pooling), tj. przelewane/konsolidowane na rachunkach bankowych w poszczególnych walutach otwieranych w Banku przez Cash-Pool liderów (zgodnie z wyjaśnieniami w dalszej części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Cash-Pool lider prowadzi wewnątrzgrupowy system rozliczeń w formie księgowych rachunków rozliczeniowych (zwanych dalej Rachunkami Rozliczeniowymi), który pozwala na kontrolowanie wzajemnych rozliczeń podmiotów Grupy M. w ramach Systemu Cash-Pool. System umożliwia Spółce i pozostałym uczestnikom optymalizację zarządzania płynnością krótkoterminową w ramach Grupy M., redukcję kosztów finansowania zewnętrznego i krótkoterminowych kosztów finansowania wewnątrzgrupowego (a tym samym umożliwia efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi przy jednoczesnej minimalizacji kosztów związanych z krótkoterminowymi potrzebami płynnościowymi) oraz umożliwia szybkie zaspokajanie przez Cash-Pool lidera krótkoterimnowych potrzeb płynnościowych Uczestników (w tym Spółki).

Poza Spółką, pozostałymi Uczestnikami Systemu są inne spółki z Grupy M. będące rezydentami podatkowymi państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Szwajcarii (zwane dalej Uczestnikami z UE/EOG) lub rezydentami podatkowymi w innych krajach (zwane dalej Uczestnikami spoza UE/EOG). Wszyscy Uczestnicy są spółkami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą (spółki produkcyjne lub świadczące usługi w ramach Grupy M.) i posiadającymi odpowiednie zasoby biznesowe (materialne i kadrowe) dla prowadzenia takiej działalności.

System jest obecnie podzielony na dwa podsystemy (zwane dalej Sub-Poolami), które są prowadzone przez wyznaczone spółki z Grupy, tzw. Sub-Pool Liderów. Spółka obecnie uczestniczy w Sub-Poolu, w którym funkcję Sub-Pool Lidera pełni zagraniczna spółka zależna od CFM MTEE). Sub-Pool ten jest przeznaczony dla Uczestników z UE/EOG z krajów Europy Wschodniej (np. Polska, Węgry, Rumunia). Sub-Pool przeznaczony dla pozostałych Uczestników jest prowadzony przez inną zagraniczną spółkę zależną CFM - MTSA. Stopa procentowa stosowana do oprocentowania środków ewidencjonowanych na Rachunkach Rozliczeniowych prowadzonych księgowo przez MTEE i MTSA jest ustalana przez strony na poziomie rynkowym. Konsolidacja obu Sub-Pooli (zarządzanych przez MTSA i MTEE) jest przeprowadzana przez CFM w celu, między innymi, zapewnienia Systemowi dodatkowej płynności z kredytów Banku lub z innych źródeł w przypadku, gdy środki dostępne w ramach Systemu okażą się niewystarczające.

Zmiany w Systemie począwszy od maja/czerwca 2019 r.

Począwszy od maja/czerwca 2019 r. Sub-Poole zostaną w pełni skonsolidowane, co oznacza, że CFM stanie się jedynym Cash-Pool Liderem i będzie prowadzić Rachunki Rozliczeniowe dla wszystkich Uczestników partycypujących w Systemie. Ogólne zasady zarządzania środkami pieniężnymi przez CFM jako Cash-Pool Lidera będą regulowane w M.C.C.M. (dalej Umowa MCCM), która zostanie zawarta pomiędzy CFM a Spółką (oraz pomiędzy CFM i innymi Uczestnikami) i będzie regulować funkcjonowanie Rachunków Rozliczeniowych (tj. rachunków bieżących prowadzonych w księgach CFM, na których będą rejestrowane wszystkie transakcje/salda w ramach Systemu wynikające z codziennych przelewów sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników a rachunkiem bankowym CFM w celu wyzerowania sald rachunków bankowych Uczestników).

Ponadto, należy wskazać, że Grupa M. planuje dokonanie reorganizacji swojej struktury w 2020 r. m.in. poprzez przeniesienie udziałów/akcji posiadanych obecnie przez CFM na CGEM. Reorganizacja odbędzie się w trzech etapach:

1. Z dniem 1 stycznia 2020 r. wszystkie wewnętrzne operacje bankowe/finansowe CFM (tj. funkcja zarządzania płynnością (treasury)/finansowa) zostaną przeniesione do szwajcarskiej spółki zależnej CFM (Nowa CFM). Nowa CFM będzie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w Szwajcarii w rozumieniu art. 24a ust. 18 i 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności zatrudni 60 pracowników przeniesionych z CFM, przejmie aktywa, funkcje i umowy CFM oraz będzie miała bardzo istotne kapitały własne).
2. W marcu 2020 r. siedziba CFM zostanie przeniesiona ze Szwajcarii do Francji (CFM stanie się również zagranicznym rezydentem podatkowym).
3. W czerwcu 2020 r. nastąpi połączenie CFM i CGEM, w wyniku którego CFM będzie spółką przejmowaną tracącą byt prawny, a CGEM - spółką przejmującą. W rezultacie udziały w Spółce zostaną z mocy prawa przeniesione na CGEM, która stanie się jedynym, bezpośrednim akcjonariuszem Spółki.

W wyniku powyższego od maja/czerwca 2019 r. do końca 2019 r. CFM będzie spółką finansową Grupy M. i Cash-Pool Liderem w ramach Systemu. W tym okresie CFM będzie również jedynym lub dominującym (będzie posiadać nie mniej niż 25% akcji lub udziałów) akcjonariuszem Spółki i wielu Uczestników.

Począwszy od 1 stycznia 2020 r. Nowa CFM będzie spółką finansową Grupy M. oraz Cash-Pool Liderem w ramach Systemu. W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 1 czerwca 2020 r. CFM pozostanie jedynym lub dominującym (będzie posiadał nie mniej niż 25% swoich akcji lub udziałów) akcjonariuszem Spółki, wielu Uczestników i Nowej CFM.

Począwszy od 1 czerwca 2020 r. CGEM stanie się bezpośrednio jedynym/dominującym (będzie posiadał nie mniej niż 25% swoich akcji lub udziałów) akcjonariuszem Spółki, wielu Uczestników i Nowej CFM. Oznacza to, że Spółka, Nowy CFM (Cash-Pool Lider) oraz wielu Uczestników będzie spółkami siostrzanymi.

Cash-Pool status od maja/czerwca 2019 r.

Spółka, jak również inni Uczestnicy, będą korzystali z rachunków operacyjnych prowadzonych dla nich przez oddziały Banku, tj. rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W przypadku Spółki rachunki operacyjne (służące np. do wpłat należności przez kontrahentów, jak również płatności na rzecz sprzedawców itp.) będą prowadzone przez oddziały/spółki zależne Banku w Londynie (lira turecka - TRY i USD), Amsterdamie (EUR) i Warszawie (PLN, EUR, USD) (zwane dalej Rachunkami Operacyjnymi).

Ponadto dla Spółki będą otwierane rachunki na potrzeby Systemu prowadzone w oddziałach/spółkach zależnych Banku w Amsterdamie (EUR), Londynie (PLN, USD i TRY) i Warszawie (PLN, USD, EUR) (dalej: Rachunki Systemowe). Może się zdarzyć, że Rachunki Operacyjne mogą być jednocześnie wykorzystywane jako Rachunki Systemowe dla niektórych walut.

W ramach Systemu, w przypadku wystąpienia na koniec dnia dodatniego salda (powyżej 0) na Rachunku Operacyjnym Spółki w danej walucie, kwota salda będzie codziennie przelewana na odpowiednie Konto Systemowe Spółki (w tej samej walucie). Podobnie w przypadku wystąpienia ujemnego salda (poniżej 0) na Rachunku Operacyjnym Spółki, kwota równa niedoborowi będzie codziennie przelewana z Konta Systemowego Spółki (w tej samej walucie). W rezultacie, w każdym przypadku saldo na Rachunku Operacyjnym Spółki w każdej walucie będzie sprowadzane do zera na koniec każdego dnia.

Konsolidacja środków z Rachunków Systemowych Spółki oraz Rachunków Systemowych pozostałych Uczestników będzie dokonywana na rachunkach bankowych (oddzielny rachunek dla każdej waluty) Cash-Pool Lidera w Banku (zwanych dalej Rachunkami Głównymi), na których będą poolowane środki wszystkich Uczestników. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia dodatniego salda (powyżej 0) na Rachunku Systemowym Spółki, kwota równa nadwyżce będzie codziennie przelewana na Rachunek Główny (w tej samej walucie). Podobnie, jeżeli na Rachunku Systemowym Spółki wystąpi saldo ujemne (poniżej 0), kwota równa niedoborowi będzie codziennie przelewana z Rachunku Głównego (w tj. samej walucie). W rezultacie w każdym przypadku saldo na Rachunku Systemowym Spółki w każdej walucie będzie sprowadzane do zera na koniec każdego dnia.

Powyższe przelewy z Rachunków Systemowych Spółki na Rachunki Główne będą rejestrowane jako depozyty/zadłużenie pomiędzy Spółką a Cash Pool Liderem, rejestrowane na odpowiednich Rachunkach Rozliczeniowych (oddzielnych dla każdej waluty), tj. rachunkach bieżących prowadzonych dla Spółki w księgach rachunkowych Cash-Pool Lidera. Cash-Pool Lider będzie odpowiednio ewidencjonował na Rachunkach Rozliczeniowych przelewy dokonywane przez/na rzecz Uczestników, co pozwoli na kontrolę wzajemnych rozliczeń podmiotów w ramach Grupy M. Rachunki Rozliczeniowe Spółki w różnych walutach (PLN, USD, EUR, TRY) stanowią jeden rachunek bieżący Spółki w księgach Cash Pool Lidera zgodnie z prawem szwajcarskim.

W związku z powyższym, jak wskazano powyżej, w ramach Systemu następuje jednokierunkowy przepływ środków na Rachunki Główne przy wyzerowaniu Rachunków Systemowych uczestników na koniec każdego dnia. W ramach Systemu środki zgromadzone na Rachunkach Głównych nie powracają następnego dnia na Rachunki Systemowe uczestników, lecz pozostają na Rachunku Głównym. W rezultacie saldo otwarcia Kont Systemowych Spółki jest zawsze zerowe następnego dnia rano.

Na przykład, gdyby Spółka miała dodatnie saldo w wysokości 1.000 EUR, które zostało przelane na Rachunek Główny w EUR (z Rachunku Systemowego EUR Spółki), środki przeniesione w ramach Systemu na Rachunek Główny nie powróciłyby następnego dnia rano na Rachunek Systemowy w EUR Spółki lub Rachunek Operacyjny w EUR Spółki, ale pozostałyby na Rachunku Głównym w EUR. Następnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Systemowym w EUR Spółki oraz Rachunku Operacyjnym w EUR Spółki wynosiłoby zero. Przelew z Rachunku Operacyjnego Spółki (poprzez Rachunki Systemowe Spółki) na Rachunek Główny będzie rejestrowany na Koncie Rozliczeniowym jako depozyt Spółki złożony u Cash-Pool Lidera.

Z drugiej strony, w przypadku ujemnego salda na Rachunku Operacyjnym Spółki zostanie ono wyrównane z odpowiedniego Rachunku Głównego, poprzez przelew środków z odpowiedniego Rachunku Głównego na Rachunek Systemów) Spółki, a następnie na Rachunek Operacyjny Spółki. Przykładowo, jeżeli saldo ujemne wynosi 1.000 EUR, Spółka otrzyma z Rachunku Głównego w EUR (poprzez Konto Systemowe EUR Spółki) kwotę 1.000 EUR w celu zbilansowania salda ujemnego do 0. Spółka nie będzie zobowiązana do przekazania tych środków z powrotem na Konto Główne EUR w następnym dniu. Następnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Systemowym i Rachunku Operacyjnym w EUR Spółki będzie wynosić zero. Przelew z Rachunku Głównego EUR na Rachunek Systemowy EUR Spółki zostanie natomiast zaewidencjonowany na Rachunku Rozliczeniowym jako zadłużenie Spółki.

Cash-Pool Lider (CFM, a następnie Nowa CFM) również angażuje (wprowadza) do Systemu (poprzez Konto Główne) dodatkowe środki pozyskane z kredytu z Banku lub z innych (np. własnych) źródeł w przypadku, gdy środki pozyskane przez Cash-Pool Lidera z dodatnich sald Uczestników w danej walucie w ramach Systemu (depozytów, czyli środków pieniężnych przyjętych przez Cash-Pool Lidera od Uczestników, stanowiących zobowiązanie Cash-Pool Lidera wobec tych Uczestników) okażą się niewystarczające do pokrycia ujemnych sald pozostałych Uczestników w tej samej walucie.

Podczas gdy przelewy z i na Rachunki Główne będą dokonywane codziennie, odsetki naliczone na Rachunkach Rozliczeniowych są kapitalizowane raz w miesiącu. Cash-Pool Lider będzie uwzględniał przelewy wynikające z Systemu w miesięcznych raportach z operacji na Rachunkach Rozliczeniowych. Każda pożyczona lub zdeponowana przez Uczestników w ramach Systemu kwota będzie oprocentowana według obowiązującej stopy procentowej wskazanej w Umowie MCCM (debetowej lub kredytowej), oddzielnie dla każdej waluty, wyrażonej w stosunku rocznym i płatnej z dołu w okresach miesięcznych na podstawie liczby dni, które upłynęły w roku liczącym 360 dni. Cash-Pool Lider dostarczy Uczestnikom okresowe raporty z operacji zarejestrowanych na Rachunkach Rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy:

(i) przepływy środków pomiędzy Rachunkami Operacyjnymi Spółki na Rachunki Systemowe Spółki i dalej na Rachunki Główne, jak również

(ii) przepływy z Rachunku Głównego na Rachunki Systemowe Spółki i dalej na Rachunki Operacyjne Spółki w ramach Systemu lub

(iii zawarcie przez Spółkę umowy MCCM,

będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, (i) przepływy środków pomiędzy Rachunkami Operacyjnymi Spółki na Rachunki Systemowe Spółki i dalej na Rachunki Główne, jak również (ii) przepływy z Rachunku Głównego na Rachunki Systemowe Spółki i dalej na Rachunki Operacyjne Spółki w ramach Systemu, ani (iii) zawarcie przez Spółkę MCCM, nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca jest zdania, że przepływy mające miejsce w związku z udziałem Wnioskodawcy w Systemie Cash-Pool nie spowodują powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, która nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdefiniowanym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem, omawianemu podatkowi podlegają:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.

Powyższy katalog jest enumeratywnym wyliczeniem. Oznacza to, że czynności pozostające poza jego zakresem nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 1737/06). Tymczasem cash pooling nie jest wymieniony jako czynność cywilnoprawna podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie żadna z umów regulujących udział Spółki w Systemie nie została wymieniona w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu zawarcia tych umów Spółka nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spośród umów wymienionych w wyżej wskazanym przepisie, stosunek prawny powstający w związku z cash poolingiem ze względu na swój ekonomiczny charakter najbliższy jest umowie pożyczki lub umowie depozytu nieprawidłowego.

Spółka stoi na stanowisku, iż czynności przez nią wykonywane związku z uczestnictwem w Systemie nie spełniają definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 ustawy Kodeks cywilny. W myśl tego artykułu dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie powinny również prowadzić do zaklasyfikowania tego stosunku jako umowy depozytu nieprawidłowego, uregulowanego w art. 845 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Wprawdzie z tytułu uczestnictwa w Systemie, dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednakże nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki (depozytu nieprawidłowego), ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na określony podmiot. Uczestnicy wykazujący nadwyżkę przelewają wolne środki na Rachunek Główny. Uczestnicy ci nie wiedzą, czy ich środki zostaną wykorzystane, a jeżeli tak, to przez którego z Uczestników.

System zarządzania płynnością finansową umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek środków finansowych wykazywanych przez niektórych Uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych Uczestników. Możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów z grupy kapitałowej jest jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu.

Konstrukcja umowy cash poolingu jako sposobu rozporządzania wolnymi środkami finansowymi Uczestników nie wyczerpuje zatem istotnych znamion pożyczki. W przedmiotowym Systemie niektórzy Uczestnicy mogą chwilowo posiadać wolne środki finansowe, podczas gdy inni mogą wykazywać ich niedobór. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Tym samym nie jest określony przedmiot oraz strona transakcji. Określenie tych elementów jest niezbędne dla zaistnienia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Również na poziomie ekonomicznego celu umowa cash poolingu odbiega od umowy pożyczki. Celem umowy pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału w ściśle określonej wysokości, w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zazwyczaj za zapłatą umówionego wynagrodzenia (odsetek). Tymczasem Uczestnicy umowy cash poolingu realizują przedstawiają Bankowi skonsolidowane saldo swoich rachunków tak, aby należne Bankowi odsetki zostały naliczone w mniejszej wysokości w przypadku ujemnego salda skonsolidowanego grupy kapitałowej (lub aby Bank naliczył wyższe odsetki w przypadku dodatniego salda skonsolidowanego grupy kapitałowej).

Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest bowiem zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników dzięki optymalnemu wykorzystaniu nadwyżek środków pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych Uczestników.

W konsekwencji, uczestnictwo w cash poolingu nie powinno rodzić dla Spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie występują czynności, które można by klasyfikować jako pożyczki lub depozyty nieprawidłowe.

W opinii Wnioskodawcy, transfery w ramach cash poolingu mają miejsce w wykonaniu przez Bank usługi na rzecz Uczestników (w której to usłudze Spółka jest usługobiorcą). Ze względu na to, że usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niezależnie od tego, że korzysta ze zwolnienia), zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega ona opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka jest zdania, iż ani umowy, na podstawie których Spółka uczestniczy w cash poolingu, ani przepływy mające miejsce w ramach tej usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, gdyż Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec tego wymienione w nim czynności stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest co do zasady rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

W opisie zdarzenia przyszłego zostały co prawda ujęte sformułowania zadłużenie, pożyczona kwota, jednakże z całego wniosku (w tym elementów istotnych dla rozstrzygnięcia a zawartych w stanowisku) wynika, że umowa pożyczki nie jest zawierana. Środki, które przekazywane są Wnioskodawcy w sytuacji, gdy saldo jego rachunku jest ujemne nie mają bowiem swojego źródła w umowie pożyczki ale w zawartej umowie o zarządzanie środkami finansowymi. Z tej umowy natomiast nie wynikają elementy istotne umowy pożyczki. Co oznacza, że opisanej we wniosku umowy cash poolingu oraz przepływu środków pomiędzy rachunkami nie można zdefiniować jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W opisie co prawda zawarto sformułowanie depozyt, zdeponowana kwota, jednakże i w tym przypadku z opisu całego wniosku nie wynika, aby w ramach zawartej umowy zarządzania środkami finansowymi zawierane były umowy depozytu nieprawidłowego. Opisana umowa i czynności w jej ramach nie spełniają bowiem definicji tej umowy nie zawierają elementów istotnych określonych w art. 845 Kodeksu cywilnego.

Zatem skoro opisana we wniosku umowa nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zarówno ona sama jaki i w jej ramach (przelewy środków między rachunkami) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym z powyższych przyczyn czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu opisane we wniosku dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową, do której przystąpił Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności opisane we wniosku (przepływy środków pomiędzy Rachunkami Operacyjnymi Spółki na Rachunki Systemowe Spółki i dalej na Rachunki Główne, jak również przepływy z Rachunku Głównego na Rachunki Systemowe Spółki i dalej na Rachunki Operacyjne Spółki w ramach Systemu) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotowa interpretacja zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy i tylko on może czerpać z niej ochronę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy
z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej