Temat interpretacji

przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 07 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1047/18, wydanym po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2959/16 uchylającym wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16 i nakazującym ponowne rozpoznanie sprawy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W dniu 04 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB-2-1/4514-306/15/AD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 223/16.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2959/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z 07 marca 2019 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Po 1047/18 uchylił zaskarżoną interpretację z 04 grudnia 2015 r., znak: IBPB-2-1/4514-306/15/AD.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 07 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1047/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 14 maja 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach działań restrukturyzacyjnych, dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, w trybie art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z mocy prawa stanie się majątkiem spółki komandytowej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwać będą spółce komandytowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki komandytowej dodatkowych wkładów. Na moment przekształcenia obecni wspólnicy spółki przekształcanej (Wnioskodawcy), staną się odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem nowo powstałej spółki komandytowej. Proporcja udziału w zyskach w nowo powstałej spółce będzie taka sama jak przed przekształceniem. Z dniem przekształcenia cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, w tym w szczególności do podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnicy zaś nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez spółkę komandytową.

Wartość wniesionych wkładów jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia jest niższa niż kapitał zakładowy (zwany również kapitałem podstawowym) określony w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), zatem na moment przekształcenia wartość wkładów do spółki komandytowej będzie niższa niż wartość kapitału podstawowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W kapitałach własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia będzie kapitał podstawowy, kapitał zapasowy pochodzący z agio oraz może także być wykazana strata. Na moment przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zysków bieżących, ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. W związku z ewentualną powstałą stratą suma kapitałów własnych na moment przekształcenia będzie niższa niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kapitał zakładowy w związku z zawiązaniem spółki powstał pierwotnie w wyniku wniesienia gotówki (kapitał pierwotny) i w tej części został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, następnie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki został wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego wniesienie zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, na spółce komandytowej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie spółki osobowej obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w przypadku negatywnego stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegała jedynie wartość wniesionych wkładów jaka została określona w planie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Ad. 1

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zgodnie jednakże z art. 9 pkt 11 lit a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wnioskodawca podkreślił, iż na moment przekształcenia, majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie obejmował wkłady wniesione do spółki celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesione w ramach aportu i przekazane na kapitał zakładowy, a w niewielkiej części na kapitał zapasowy (agio). Wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Od tej wartości (tj. pierwotnego kapitału podstawowego) został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Następnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały wniesione wkłady (aport) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego i czynność ta nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W rezultacie majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia stanowią wkłady zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady od których podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty tego podatku w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione z podatku w wysokości równej sumie:

1. wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny);
2. oraz wartości kapitału zakładowego, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy (ponieważ kapitał zakładowy pokryty został wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie po stronie spółki komandytowej nie powstanie w ogóle obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wkłady określone w planie przekształcenia są niższe niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe wynika wprost z literalnej wykładni przepisu art. 9 pkt 11 lit a) cyt. ustawy. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, iż podstawową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. Jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ten przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna. Wyjaśnić trzeba również, że interpretowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie zaistnieje druga z tych przesłanek, która brzmi zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie albo odnosi się do pojęcia państwo członkowskie oraz posługuje się pojęciem podatek. Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska oraz do podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. la pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Rzeczpospolita Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Tak więc analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski, a wyrażenie podatek w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest zdania, że art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do różnego traktowania pojęcia państwo członkowskie w ramach tej samej regulacji oraz nosiło znamiona wykładni zawężającej, co jest niedopuszczalne ze względu na jasne i jednoznaczne brzmienie przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie (winno być: pierwsze) tej ustawy. Oznacza to tym samym, że w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości co najmniej równej sumie:

1. wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny),
2. oraz wartości kapitału zakładowego, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) cyt. ustawy (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszych okolicznościach sprawy, ponieważ wartość wkładów do spółki komandytowej została określona nawet w wysokości niższej niż wartość kapitału zakładowego (podstawowego) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie spółki komandytowej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał również, iż za brakiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przemawia również analiza przepisów Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wnioskodawca zaznaczył, iż analizując kwestię konieczności uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych nie można poprzestać wyłącznie na treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej postanowienia muszą być zgodne z przepisami prawa unijnego, w szczególności z dyrektywą Rady dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W kontekście regulacji unijnych istotna jest m.in. definicja spółki kapitałowej, a w konsekwencji również zakres obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą Rady nr 2008/7/WE). W art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania ww. dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby dyrektywy 69/335/EWG i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych). W myśl art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, w świetle, którego dla celów jej stosowania wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne (inne tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy ww. dyrektywy zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.

Wnioskodawca wskazał, że samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słownika w art. la, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.

W opinii Wnioskodawcy, podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE/WE. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski załącznik nr I pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona odpowiedzialnością). W art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b) i c) ww. dyrektywy są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. W odróżnieniu natomiast od dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a)-c).

Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, to jednak zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Powyższe rozważania wskazują, że spółka komandytowa w świetle dyrektywy winna być traktowana jak spółka kapitałowa.

Wnioskodawca powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13. W związku z ww. wyrokiem nie ma już wątpliwości o zastosowaniu dyrektywy do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy. Odnoszenie zatem różnych reguł i warunków dotyczących opodatkowania podatkiem kapitałowym spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej (ich konstrukcje wewnętrzne mogą być przecież w praktyce bardzo zbliżone), pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, w kolizji z zasadą równości opodatkowania.

Wnioskodawca podkreślił, że jak wynika z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Jak wynika z analiz dyrektywy 69/335/EWG i 2007/8 spółka komandytowa zaliczana jest w świetle dyrektywy do spółek kapitałowych, zatem niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie również do sytuacji kiedy dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych w spółkę osobową (tu: komandytową). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ spółka komandytowa stanowi w świetle dyrektywy 69/335/EWG i 2007/8 spółkę kapitałową - przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przedstawione argumenty przemawiają za stanowiskiem, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem po stronie spółki osobowej obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

W przypadku negatywnego stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegała jedynie wartość wniesionych wkładów jaka została określona w planie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku spółki osobowej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową w rozumieniu ustawy Kodeks spółek handlowych, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku (wkładów) spółki osobowej.

Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. wkładów. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Co za tym, idzie dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej oraz wysokość kapitału zakładowego do określonych w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia wkładów.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, majątek spółki komandytowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do spółki komandytowej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe, ponadto wartość wkładów spółki komandytowej będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Efektem przekształcenia będzie zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, przy pełnej kontynuacji działalności spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W następstwie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie nastąpi zwiększenie kapitału (wkładów) spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością, a wręcz odwrotnie, tj. wartość wkładów zostanie określona w wartości niższej niż wartość kapitału zakładowego ma to istotne znaczenia dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji bowiem kiedy nie ulegnie zwiększeniu wartość wkładów w spółce komandytowej i braku możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w pkt 1 uzasadnienia do niniejszego wniosku) opodatkowaniu powinna jedynie podlegać wartość wkładów, która nie została opodatkowana na wcześniejszym etapie (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Wystąpi to w szczególności, kiedy w następstwie przekształcenia ani nie zwiększy się wartość wkładów w spółce komandytowej w stosunku do udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, ani też wartość jej majątku. Oznacza to, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego dokonanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w wysokości wartości wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia i to w tej część wartości wkładów określonych w umowie spółki osobowej w której nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych. Niniejsza analiza wynika wprost z brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia w zw. z art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, oraz biorąc pod uwagę okoliczność, iż wartość wkładów zostanie określona w wartości niższej niż wartość kapitału zakładowego i brak możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (brak możliwości zastosowania zwolnienie o którym mowa w pkt 1 uzasadnienia do wniosku) opodatkowaniu powinna jedynie podlegać wartość wkładów, w tej części która nie została opodatkowana na wcześniejszym etapie funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. na etapie wniesienia wkładów na pokrycie/podwyższenie kapitału zakładowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał kilka interpretacji indywidualnych oraz szereg wyroków Sądów Administracyjnych.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl przepisów art. 1 ust. 5 ww. ustawy, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki;
2. w przypadku spółki kapitałowej:
   
   1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
   2. siedziba tej spółki jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. la pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spójny z przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
   • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zastosowana stawka podatku wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach działań restrukturyzacyjnych, dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, w trybie art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z mocy prawa stanie się majątkiem spółki komandytowej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwać będą spółce komandytowej.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawy opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.


Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a częścią wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.):
- których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo
- od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.


W skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy) w związku z tym stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia.

Tym samym w opisanej sprawie nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że po stronie spółki komandytowej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Trudno zgodzić się także, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, o której mowa w Dyrektywie Rady 2008/7/WE, a zatem należałoby tutaj zastosować uregulowania art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazany przepis (jego lit. b)) dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym zdarzeniu przyszłym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika to z art. la pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ani w rozumieniu dyrektywy wskazanej przez Wnioskodawcę.


Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11, ze zm.) i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:
a. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
b. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
c. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.


Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o kapitałowym charakterze określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do klasycznych spółek kapitałowych.


Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:
1. możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2. prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3. ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.


Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.
Odnosząc się natomiast do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Odnosząc się zatem do twierdzenia Wnioskodawcy, z którego wynika, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, Organ wyjaśnia, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

W związku z powyższym należy podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.


W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.


Wnioskodawca oczekuje również w razie uznania, że w związku z opisanym we wniosku przekształceniem po stronie spółki komandytowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiedzi na pytanie czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów określonych w umowie spółki i planie przekształcenia.


Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z treści wniosku wynika, że z chwilą przekształcenia, cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z mocy prawa stanie się majątkiem spółki komandytowej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwać będą spółce komandytowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki komandytowej dodatkowych wkładów. W wyniku przekształcenia spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej, w tym w szczególności do podwyższenia kapitału zakładowego, wspólnicy zaś nie wniosą dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych.

W kapitałach własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia będzie kapitał podstawowy, kapitał zapasowy pochodzący z agio oraz może także być wykazana strata. Na moment przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zysków bieżących, ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich.

Kapitał zakładowy w związku z zawiązaniem spółki powstał pierwotnie w wyniku wniesienia gotówki (kapitał pierwotny) i w tej części został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, następnie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki został wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego wniesienie zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis jej majątek na dzień przekształcenia to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy) to również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia wszystkie te składniki wejdą bowiem w skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie, które wynika z wartości całości wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej (lub od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany), to ta nadwyżka podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, normującym zwolnienie podatkowe opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać tutaj należy na fakt, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wniesienia do niej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Istotną kwestią jaką należy rozważyć, jest to czy zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie również do wartości kapitału zakładowego, od którego w związku z jego uprzednim podwyższeniem w wyniku aportu do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) omawianej ustawy.

Analizowany przepis normuje bowiem dwie sytuacje, pierwszą w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie albo odnosi się do pojęcia państwo członkowskie oraz posługuje się pojęciem podatek. W świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska oraz do podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego.

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje więc swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie podatek w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszelakich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej w poszczególnych państwach członkowskich. Nie ma uzasadnionych podstaw, aby użyte w przepisie pojęcie podatek odnosić wyłącznie do podatku do wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim.

Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami tej ustawy. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) omawianej ustawy chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie również do wartości kapitału zakładowego, od którego w związku z jego podwyższeniem nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy.

W związku z wyżej przytoczonymi argumentami należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej), gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego.

Przy czym na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny) oraz ta, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, a więc również ta część kapitału zakładowego, co do której zastosowanie miało wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Niezależnie od powyższych rozważań, dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, Organ nie podziela poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała jedynie wartość wniesionych wkładów jaka została określona w planie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Jak wskazano bowiem we wniosku, prócz opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. (spółki przekształcanej) oraz części kapitału zakładowego, co do której zastosowanie miało zwolnienie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przekształceniu ulegnie również kapitał zapasowy spółki z o.o. pochodzący z agio (niezależnie od jego wysokości). Jak wykazano to w niniejszej interpretacji, kapitał ten z racji braku jego uprzedniego opodatkowania podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem.


Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.


Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej