Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy transakcji sprzedaży niżej opisanych nieruchomości przez Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) z siedzibą w Polsce na rzecz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Nabywca” albo „Wnioskodawca”), jak również kosztów ponoszonych przez Nabywcę w związku z realizacją opisanego poniżej projektu.

Opisane poniżej dwie transakcje nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę miały miejsce w 2021 r., a Nabywca uzyskał już zwroty VAT w związku z tymi transakcjami. Niniejszy wniosek został przygotowany na żądanie banku, który do wypłaty kredytu udzielonego Nabywcy wymaga uprzedniego uzyskania interpretacji podatkowej potwierdzającej zasady opodatkowania nabycia nieruchomości na gruncie VAT i PCC oraz prawo do uzyskania zwrotu VAT w związku z wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę na realizację opisanej poniżej inwestycji (projektu).

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku, jako „Strony”.

Strony należą do tej samej grupy kapitałowej. Nabywca i Sprzedający byli w momencie opisanych poniżej zdarzeń (i nadal są) podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

Przedmiot transakcji

W dniu xxx r. (w zakresie nieruchomości wskazanych w lit. a) poniżej) oraz w dniu xxx r. (w zakresie nieruchomości wskazanych w punkcie b) poniżej) Nabywca zawarł ze Sprzedającym umowy, w ramach których Sprzedający sprzedał, a Nabywca nabył nieruchomości (dalej: „Umowy Sprzedaży”), w tym w szczególności:

 a) prawo użytkowania wieczystego działki nr (...) położonej (...) o powierzchni xxx m2 oraz prawo użytkowania wieczystego działki nr (...) położonej (...) o powierzchni xxx m2 (dalej: „Działka 1”) oraz udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr (...) oraz działki nr (...) położonych (...) o łącznej powierzchni xxx m2 (dalej: „Działka 2”)

 b) prawo użytkowania wieczystego działek o nr (...) położonych (...) o łącznej powierzchni xxx m2 (dalej: „Działka 3”) oraz udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr (...) orazdziałki nr (...) położonych (...) o łącznej powierzchni xxx m2 (dalej: „Działka 4”, dalejłącznie z Działką 1, Działką 2, Działką 3: „Działki”)

wraz ze wszystkimi znajdującymi się na Działkach budynkami, budowlami i urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej łącznie: „Naniesienia”).

Transakcje sprzedaży Działek wraz z Naniesieniami (łącznie dalej zwanych „Nieruchomościami”), do których doszło na podstawie Umów Sprzedaży będą dalej łącznie zwane „Transakcjami”, a każda z nich odrębnie „Transakcją”.

Zgodnie z Umowami Sprzedaży, na dzień odnośnej Transakcji:

   - Działka 1 była zabudowana budynkiem usługowo-magazynowym dawnej farbiarni - wykańczalni;

   - Działki 2 i 4 stanowiły drogę dojazdową do Działki 1 i 3 - znajdowały się tam pozostałości drogi asfaltowej i drogi brukowej oraz płyty betonowe;

   - Działka 3 była zabudowana budynkiem usługowo-magazynowym dawnej przędzalni - skręcalni i budynkiem dawnej kuźni;

   - obszar Nieruchomości był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (...) z dnia 21 stycznia 2016 r. (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym:

 a) Działka 1 i Działka 3 są położone na obszarze oznaczonym symbolem 4U - tereny zabudowy usługowej;

 b) Działka 2 i Działka 4 położone są na obszarze oznaczonym symbolami: 2KDD - ulica dojazdowa, 1Zu - tereny zieleni urządzonej, 2KDW - ulica wewnętrzna, 7U - tereny zabudowy usługowej.

Oprócz wskazanych powyżej elementów, w ramach Naniesień (na dzień nabycia odnośnych Działek przez Nabywcę):

   - na Działce 1 znajdowały się budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020, poz. 1333 ze zm., dalej: „Prawo Budowlane”), w szczególności przewody kanalizacyjne, przewód sieci wodociągowej, sieć kablowa (sieci elektryczne);

   - na Działce 2 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności w postaci ulicy/zakładowej drogi zewnętrznej oraz sieci kablowe (sieci elektryczne i sieci instalacji kanalizacji sanitarnej);

   - na Działce 3 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności przewody sieci wodociągowej, przewody kanalizacyjne, sieci kablowe (sieci elektrycznej);

   - na Działce 4 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności w postaci ulicy/zakładowej drogi zewnętrznej oraz sieci kablowe (sieci elektryczne i sieci instalacji kanalizacji sanitarnej).

Właścicielem wszystkich ww. budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego był Sprzedający i budowle te (wraz z pozostałymi Naniesieniami) zostały sprzedane Nabywcy w ramach Transakcji.

W kontekście powyższego należy również wskazać, że Sprzedający kupił Nieruchomości (z zamiarem odsprzedaży do innej spółki z grupy, tj. Nabywcy) na podstawie umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 31 sierpnia 2020 roku. Z kolei w listopadzie 2020 r. (tj. przed zawarciem Umów Sprzedaży) Sprzedający rozpoczął prace rozbiórkowe dotyczące:

 a) budynku posadowionego na Działce 1, w tym poprzez umieszczenie właściwych tablic informacyjnych, odpowiednie zabezpieczenie i ogrodzenie terenu, założenie dziennika budowy, itd. Na dzień nabycia Działki 1 i 2 przez Nabywcę dach tego budynku został już w całości rozebrany;

 b) obu budynków posadowionych na Działce 3, w tym poprzez umieszczenie właściwych tablic informacyjnych, odpowiednie zabezpieczenie i ogrodzenie terenu, założenie dziennika budowy, itd. Na dzień nabycia Działki 3 i 4 przez Sprzedającego budynki te były niemal w całości rozebrane (poza fundamentami). Prace rozbiórkowe nie dotyczyły Naniesień będących budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego, które w momencie Transakcji nadal znajdowały się na Działkach.

Prace te były wykonywane przez spółkę z grupy Sprzedającego (do której należy również Nabywca) na podstawie umów (dalej: „Umowy”), które (wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami dotyczącymi wynagrodzenia wykonawcy za prace wykonane na rzecz Sprzedawcy do dnia Transakcji) zostały w ramach Transakcji przeniesiona na Nabywcę (Sprzedający zawarł w tym zakresie dwie umowy z uwagi na fakt, iż docelowo na Nieruchomości będą realizowane przez Nabywcę dwie fazy projektu).

W tym miejscy należy wskazać, że - jak wspomniano już powyżej - Sprzedający nabył Działki wraz z Naniesieniami z zamiarem ich odsprzedaży do innej spółki z grupy (tj. do Nabywcy). Rozpoczęcie przez Sprzedającego (który nie prowadzi bezpośrednio działalności deweloperskiej i w tym zakresie korzysta z usług innej spółki z grupy) prac rozbiórkowych dotyczących budynków posadowionych na Działce 1 i Działce 3 miało na celu wyłącznie usprawnienie i przyspieszenie procesu realizacji inwestycji przez Nabywcę. Sprzedający nie zamierzał realizować na sprzedanych na rzecz Nabywcy Nieruchomościach projektu deweloperskiego we własnym zakresie.

Wszystkie Naniesienia stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa Budowlanego:

 a) były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedającego lub na potrzeby własne poprzedniego właściciela tych Naniesień lub

 b) były one oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi wcześniej niż 2 lata przed dniem zawarcia odnośnej Umowy Sprzedaży (tj. dniem dotyczącej tych Naniesień Transakcji) i nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą były wyłącznie Nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z Umowy. W szczególności, w ramach Transakcji nie doszło do przejęcia przez Nabywcę od Sprzedającego jakichkolwiek innych umów (np. najmu, na dostawę mediów, umów o prowadzenie rachunków bankowych, itp.), ani żadnych należności czy zobowiązań Sprzedającego (innych niż wynikające z Umowy). W ramach Transakcji nie doszło również do nabycia przez Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, środków finansowych Sprzedającego, jego tajemnic przedsiębiorstwa czy ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem przez niego działalności.

Na dzień odnośnej Transakcji:

   - przedmiot żadnej z Transakcji (ani obu Transakcji łącznie) nie był formalnie wyodrębniony w strukturze Sprzedającego (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) jako np. dział, oddział czy wydział;

   - Sprzedający nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, ale na podstawie istniejących ksiąg był w stanie przyporządkować do niej przychody i koszty;

   - Sprzedający nie był stroną umów związanych z zarządzaniem nieruchomościami lub zarządzaniem aktywami.

   - Sprzedający był stroną umowy dotyczącej finansowania nabycia m.in. Nieruchomości (umowa dotyczyła nabycia całego pakietu działek (vide poniżej), nie tylko Nieruchomości; umowa ta nie została w ramach Transakcji przeniesiona na Nabywcę).

Działalność gospodarcza prowadzona przez Nabywcę

Nabywca nabył Nieruchomość dla celów realizacji projektu („Projekt”) polegającego na budowie budynków mieszkalnych lub usługowo-mieszkalnych („Budynki”), które będą następnie wynajmowane w całości na rzecz innej spółki z grupy (dalej: „Najemca”), do której należą Nabywca i Sprzedający.

W związku z powyższym, po nabyciu Nieruchomości Nabywca prowadził prace rozbiórkowe dotyczące znajdujących się tam Naniesień, a następnie rozpoczął prace budowlane i realizację Projektu (które nadal trwają). W związku z tymi Nabywca poniósł lub nadal ponosi m.in. następujące kategorie wydatków:

 a) koszty związane z przygotowaniem projektu budowlanego i związane z pozyskaniem pozwolenia na budowę,

 b) koszty zarządzania projektem i administracyjne (w tym koszty wyceny nieruchomości, czy bankowego inspektora nadzoru),

 c) koszty wynikające z kontraktu z generalnym wykonawcą,

 d) koszty dostosowania powierzchni w budynkach i wykończenia,

 e) koszty najmu i marketingu (w ograniczonym zakresie, dotyczącym głównie obsługi umowy z Najemcą i ewentualnych kosztów marketingu związanych z potencjalnym zbyciem Projektów),

  f) koszty ogólnego zarządu i administracyjne,

zwane dalej łącznie „Wydatkami”. Wydatki były i będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez usługodawców.

Nabywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją Projektu były i są wykonywane przez inne podmioty z grupy, do której należą Nabywca i Sprzedający.

Najemca przeznaczy wynajmowane powierzchnie na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na udostępnieniu powierzchni w Budynkach na rzecz osób fizycznych lub innych podmiotów.

Przykładowo, powierzchnie w Budynkach mogą być przez Najemcę wykorzystywane dla celów świadczenia usług zakwaterowania, podnajmowane innym podmiotom na cele świadczenia takich usług, dla celów mieszkalnych lub na cele prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. Dla uniknięcia wątpliwości, Najemca nie będzie wykorzystywał wynajmowanych Budynków (i znajdujących się w nich w przyszłości lokali) dla własnych celów mieszkalnych, w tym jego pracowników.

Inne okoliczności związane z Transakcjami

Jak wskazano powyżej, Sprzedający kupił Nieruchomości z zamiarem odsprzedaży do Nabywcy. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego (a nie od razu przez Nabywcę) było podyktowane przede wszystkim kwestiami komercyjnymi - preferencją zbywcy (od którego Sprzedający nabył m.in. Nieruchomości) była sprzedaż całego pakietu nieruchomości składającej się z wielu działek (w tym Działek) na rzecz jednego podmiotu, któremu wówczas zbywca mógł zaoferować bardziej korzystną cenę. Pozostałe działki nabyte przez Sprzedającego od Zbywcy również były lub będą przenoszone na rzecz innych spółek z grupy Sprzedającego (za wyjątkiem części nabytego portfela nieruchomości, który pozostanie w majątku Sprzedającego, który będzie tam realizował własny projekt deweloperski).

Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (Nieruchomość była przez niego wynajmowana na rzecz innych podmiotów w krótkim okresie po jej nabyciu od zbywcy, a czynsz najmu był opodatkowany VAT). Przed Transakcją zawarte w odniesieniu do Nieruchomości umowy najmu wygasły lub zostały rozwiązane przez Sprzedającego.

Przed dniem zawarcia każdej Umowy Sprzedaży Sprzedający oraz Nabywca złożyli zgodne oświadczenia (o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień odnośnej Transakcji) o rezygnacji ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości według stawki 23% VAT w zakresie wszystkich Naniesień posadowionych (na moment odnośnej Transakcji) na Działce 1, 3 i 4 (dalej: „Oświadczenia VAT”). Oświadczenia VAT nie obejmowały Naniesień posadowionych na Działce 2.

W momencie każdej z Transakcji (oraz złożenia ww. Oświadczeń VAT) zarówno Nabywca jak i Sprzedający byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

W odniesieniu do każdej Umowy Sprzedaży Nabywca otrzymał od Sprzedającego stosowną fakturę VAT dokumentującą sprzedaż odnośnych Działek i Naniesień w ramach Transakcji.

W Umowach Sprzedaży Strony udzieliły sobie standardowych zapewnień dotyczących m.in. statusu Stron, umocowania Sprzedającego oraz Nabywcy do zawarcia umowy, stanu prawnego i tytułu prawnego do Nieruchomości, długów i zobowiązań (np. z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste), kwestii podatkowych (np. rejestracji Stron jako czynnych podatników VAT), postępowań sądowych czy kwestii środowiskowych (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W treści uzupełnienia wniosku z 10 czerwca 2022 r. (wpływ 10 czerwca 2022 r.), wskazali Państwo, że stosownie do treści art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wskazuje się w doktrynie (zob. W. Pawlak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1–55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 48), „(…) przez „inne urządzenia”, o których mowa w art. 48 k.c., należy rozumieć budowle trwale związane z gruntem i zdefiniowane w art. 3 pkt 3 pr.bud., czyli każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. (…) Okoliczność, że istnieje techniczna możliwość odłączenia urządzenia od gruntu, nie jest wystarczająca do uznania, że urządzenie nie jest częścią składową gruntu (zob. wyrok SN z 11 stycznia 2006 r., II CSK 65/05, LEX nr 191130).”

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Działka 2 stanowiła drogę dojazdową do Działki 1 i 3. Na Działce 2 w momencie Transakcji znajdowały się pozostałości drogi asfaltowej i drogi brukowej oraz płyty betonowe.

Mając na uwadze wskazane powyżej definicje, w opinii Spółki, wspomniane naniesienia na Działce 2 nie stanowią ani nieruchomości ani ruchomości, lecz stanowią one części składowe gruntu, zgodnie z art. 48 KC.

Na marginesie powyższego, w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 Spółka wskazała, że posługiwała się terminem „nieruchomości” w szerokim (potocznym) rozumieniu, a nie w znaczeniu nadanym mu przepisami KC.

W treści uzupełnienia  wniosku z 23 czerwca 2022 r. (wpływ 23 czerwca 2022 r.) wskazali Państwo, że sprzedaż Działki 2 i znajdujących się na niej Naniesień była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Pozostały opis, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę w treści uzupełnień wniosku z 10 i 23 czerwca 2022 r. jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług nie został przytoczony.

Pytanie

Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach obu Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie sprzedaży Działki 2 i znajdujących się na niej Naniesień (nieobjętych Oświadczeniami VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, sprzedaż Nieruchomości w ramach obu Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie sprzedaży Działki 2 i znajdujących się na niej Naniesień (nieobjętych Oświadczeniami VAT).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości.

Jak wskazano w art. 4 pkt 1 Ustawy o PCC - obowiązek podatkowy ciąży na kupującym, a - stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC - podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PCC, stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości, rzeczy ruchomych i prawa użytkowania wieczystego wynosi 2%. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT (art. 2 pkt 4 lit. a)) lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części (art. 2 pkt 4 lit. b)).

Jak wskazano powyżej - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcje w zakresie sprzedaży Działek 1, 3 i 4 oraz posadowionych na nich Naniesień były opodatkowane podatkiem VAT z uwagi na złożenie przez Strony Oświadczenia VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, a zatem nie podlegały one opodatkowaniu PCC (na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC).

Jednocześnie, zdaniem Nabywcy, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, dostawa Działki 2 i posadowionych na niej Naniesień była zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i nie była objęta Oświadczeniami VAT. W związku z powyższym, sprzedaż Działki 2 oraz posadowionych na niej Naniesień powinna podlegać opodatkowaniu 2% PCC płatnym przez Nabywcę (w szczególności, nie będzie ona korzystać z wyłączenia z art. 2 pkt 4 lit. b) z uwagi na fakt, iż Działka 2 oraz posadowione na niej Naniesienia stanowią nieruchomości lub ich części).

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości w ramach obu Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie sprzedaży Działki 2 i znajdujących się na niej Naniesień (nieobjętych Oświadczeniami VAT). Z kolei sprzedaż pozostałych Działek i posadowionych na nich Naniesień nie podlegała PCC na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży Naniesień znajdujących się na Działce 2;

- prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 1 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.117.2022.5.MAZ.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego: 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 47 § 2 ww. Kodeksu:

W myśl 47 § 3 ww. Kodeksu:

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego:

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Odrębna własność budynków i innych urządzeń istnieje w przypadku budynków i innych urządzeń pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki i inne urządzenia wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy:

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Przepis, w art. 49 wskazuje także na kolejny wyjątek od zasady, zgodnie z którą do części składowych gruntu nie wchodzą urządzenia, mimo, że są związane z nieruchomością.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Należy podkreślić, że urządzenia, o których mowa w powyższym przepisie określane są powszechnie jako urządzenia przesyłowe, czyli takie, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu  z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że 5 maja 2021 r. (w zakresie nieruchomości wskazanych w lit. a) poniżej) oraz 9 lipca 2021 r. (w zakresie nieruchomości wskazanych w punkcie b) poniżej) Wnioskodawca zawarł ze Sprzedającym umowy, w ramach których Sprzedający sprzedał, a Wnioskodawca nabył nieruchomości, w tym w szczególności:

 a) prawo użytkowania wieczystego działki nr (...) położonej (...) o powierzchni xxx m2 oraz prawo użytkowania wieczystego działki nr (...) położonej (...) o powierzchni xxx m2 (Działka 1) oraz udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr (...) oraz działki nr (...) położonych (...) o łącznej powierzchni xxx m2 (Działka 2)

 b) prawo użytkowania wieczystego działek o nr (...) położonych (...) o łącznej powierzchni xxx m2 (Działka 3) oraz udział wynoszący 1/2000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr (...) orazdziałki nr (...) położonych (...) o łącznej powierzchni xxx m2 (Działka 4, łącznie z Działką 1, Działką 2, Działką 3: „Działki”)

wraz ze wszystkimi znajdującymi się na Działkach budynkami, budowlami i urządzeniami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności (Naniesienia).

Zgodnie z Umowami Sprzedaży, na dzień odnośnej Transakcji:

   - Działka 1 była zabudowana budynkiem usługowo-magazynowym dawnej farbiarni - wykańczalni;

   - Działki 2 i 4 stanowiły drogę dojazdową do Działki 1 i 3 - znajdowały się tam pozostałości drogi asfaltowej i drogi brukowej oraz płyty betonowe;

   - Działka 3 była zabudowana budynkiem usługowo-magazynowym dawnej przędzalni - skręcalni i budynkiem dawnej kuźni;

   - obszar Nieruchomości był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (...) z dnia xxx r. (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym:

 a) Działka 1 i Działka 3 są położone na obszarze oznaczonym symbolem 4U - tereny zabudowy usługowej;

 b) Działka 2 i Działka 4 położone są na obszarze oznaczonym symbolami: 2KDD - ulica dojazdowa, 1Zu - tereny zieleni urządzonej, 2KDW - ulica wewnętrzna, 7U - tereny zabudowy usługowej.

Oprócz wskazanych powyżej elementów, w ramach Naniesień (na dzień nabycia odnośnych Działek przez Nabywcę):

   - na Działce 1 znajdowały się budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w szczególności przewody kanalizacyjne, przewód sieci wodociągowej, sieć kablowa (sieci elektryczne);

   - na Działce 2 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności w postaci ulicy/zakładowej drogi zewnętrznej oraz sieci kablowe (sieci elektryczne i sieci instalacji kanalizacji sanitarnej);

   - na Działce 3 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności przewody sieci wodociągowej, przewody kanalizacyjne, sieci kablowe (sieci elektrycznej);

   - na Działce 4 znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, w szczególności w postaci ulicy/zakładowej drogi zewnętrznej oraz sieci kablowe (sieci elektryczne i sieci instalacji kanalizacji sanitarnej).

Właścicielem wszystkich ww. budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego był Sprzedający i budowle te (wraz z pozostałymi Naniesieniami) zostały sprzedane Wnioskodawcy w ramach Transakcji.

Przed dniem zawarcia każdej Umowy Sprzedaży Sprzedający oraz Wnioskodawca złożyli zgodne oświadczenia (o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień odnośnej Transakcji) o rezygnacji ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości według stawki 23% VAT w zakresie wszystkich Naniesień posadowionych (na moment odnośnej Transakcji) na Działce 1, 3 i 4 (dalej: „Oświadczenia VAT”). Oświadczenia VAT nie obejmowały Naniesień posadowionych na Działce 2.

Sprzedaż Działki 2 i znajdujących się na niej Naniesień była zwolniona z podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak  w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.117.2022.5.MAZ, wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(…) czynność sprzedaży Nieruchomości obejmującej Działki 1, 2, 3 i 4, skoro nie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przedstawionej we wniosku sprawie miała miejsce dostawa wskazanej Nieruchomości, która była dokonana w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów. (…) Wnioskodawca wskazał, że zarówno Nabywca, jak i Sprzedający byli w momencie Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania Naniesień posadowionych na działkach. Oznacza to, że spełnione zostały oba warunki wymienione w art. 43 ust. 10 ustawy, a w konsekwencji Transakcja w zakresie nabycia budowli posadowionych na Działkach 1, 3 i 4 stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg właściwej dla tej dostawy stawki VAT. (…) zbycie prawa użytkowania wieczystego Działek 1, 3 i 4 – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – dzieliła byt prawny posadowionych na niej i sprzedanych budowli, zatem jej dostawa była opodatkowana. (…) Transakcja polegająca na dostawie Nieruchomości obejmującej Działki 1, 3 i 4 była w całości opodatkowana VAT.”

Państwa zdaniem opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości w ramach obu Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie sprzedaży Działki 2 i znajdujących się na niej Naniesień (nieobjętych Oświadczeniami VAT).

Takiego stanowiska nie można w pełni podzielić.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 2 pkt. 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Powyższe oznacza, że jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy ruchome, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług to będą one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny, czy opisana we wniosku transakcja podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo budowlane rozróżnienia każdego składnika majątku zawartego w umowie sprzedaży i odpowiednio zakwalifikować go jako nieruchomość albo ruchomość.

W związku z przytoczonymi wcześniej przepisami oraz w oparciu o treść wniosku należy stwierdzić, że przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży są oprócz prawa użytkowania wieczystego, zarówno nieruchomości, jak i ruchomości. Zauważyć bowiem należy, że będące przedmiotem umowy sprzedaży budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, posadowione na gruncie w wieczystym użytkowaniu – na Działce 2, w myśl przywołanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego w powiązaniu z Prawem budowlanym, nie stanowią – wbrew Państwa sugestiom – części składowej gruntu. Nie mogą być także traktowane jako składnik prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż prawo to ze swojej istoty odnosi się tylko do gruntu. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, w ujęciu cywilistycznym, a zatem dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, budowle te winny być zatem traktowane jako rzecz ruchoma.

Z uwagi zatem na fakt, że – jak Państwo wskazali – sprzedaż Działki 2 i znajdujących się na niej Naniesień była zwolniona z podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie w odniesieniu do ww. składników, tj. Naniesień znajdujących się na Działce 2 znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, w odniesieniu do umowy sprzedaży w części dotyczącej powyższych składników umowa w tej części nie podlegała opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w części dotyczącej opodatkowania Naniesień znajdujących się na Działce 2 Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Za prawidłowe uznać należy natomiast Państwa stanowisko, że sprzedaż Działki 2  podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem sprzedaż Działki 2 (prawa użytkowania wieczystego gruntu) była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w tej części Transakcji wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może mieć zastosowania.

Z kolei Transakcje w zakresie sprzedaży Działek 1, 3 i 4 oraz posadowionych na nich Naniesień podlegały faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie były z tego podatku zwolnione gdyż – jak wskazano we wniosku – nastąpiła rezygnacja z prawa do zwolnienia, w związku z tym w tej części Transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego na Wnioskodawcy jako kupującym nie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy w tej części. Państwa stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. 

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (opisem zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).