Temat interpretacji

Czy opisana we wniosku jako zdarzenie przyszłe umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 03 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wraz z inną osobą fizyczną dokonać nabycia za wynagrodzeniem ogółu praw i obowiązków przysługujących obecnie kilku wspólnikom spółki jawnej osób fizycznych. W spółce jawnej, przed zawarciem umowy, jest obecnie pięcioro wspólników i ze względu na fakt, iż ich wolą jest przeniesienie posiadanych przez nich praw i obowiązków w spółce, każdy ze wspólników zobowiąże się do złożenia oświadczenia o wyrażeniu zgody na przejęcie praw i obowiązków każdego z pozostałych wspólników na mnie i drugą osobę jako na osoby trzecie względem tych obecnych wspólników.

Podstawę prawną umowy przeniesienia stanowić będzie art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z § 1 tego przepisu ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Natomiast zgodnie z jego § 2 ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W tym przypadku umowa spółki jawnej, której udziały będą przejmowane stanowi: ,,Ogół praw i obowiązków każdego ze wspólników może, za zgodą wszystkich pozostałych wspólników wyrażoną w zwykłej formie pisemnej, zostać przeniesiony na inną osobę. Przeniesienie praw i obowiązków zostanie poprzedzone pisemną zgodą wszystkich pozostałych wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisana we wniosku jako zdarzenie przyszłe umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności prawne wymienione w katalogu mieszczącym się w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus). Katalog ten ma charakter zamknięty i należy go poddawać ścisłej wykładni. W konsekwencji, nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji o charakterze bądź skutkach zbliżonych do wskazanych we wspomnianym katalogu, które jednak formalnie nie odpowiadają żadnej z wymienionych w nim wprost kategorii czynności.

W opinii Wnioskodawcy nazwana i uregulowana przepisami prawa umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy, w ramach której dochodzi do odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego, zależy w szczególności od tego, czy umowa taka może być utożsamiana z umową sprzedaży. Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez tę ostatnią sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę; przy czym przepisy dotyczące sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw na zasadzie art. 555 Kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, że istotą umowy sprzedaży prawa jest przeniesienie na kupującego prawa w zamian za wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy odnosząc się do przedmiotowej umowy, należy zauważyć, że jej skutkiem jest nie tylko przeniesienie na inny podmiot praw wynikających ze stosunku członkostwa w spółce osobowej, ale również wszystkich związanych z tym faktem obowiązków (do których należą w szczególności obowiązek prowadzenia spraw spółki czy wniesienia do niej wkładów). Art. 10 Kodeksu spółek handlowych stanowiąc samodzielną prawną podstawę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie wymaga dodatkowego wyboru innej formy prawnej, w wyniku której to przeniesienie następuje. Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest umową nazwaną i nie można jej utożsamiać z innymi umowami, np. umowami prawa cywilnego.

Na ogół praw i obowiązków wspólnika (przedmiot umowy) składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Członkostwo w spółce osobowej stanowi bowiem szczególny rodzaj stosunku prawnego, z którym nierozerwalnie wiążą się zarówno prawa, jak i obowiązki (o charakterze osobistym oraz majątkowym). Należy również mieć na względzie treść art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych, statuującego solidarną odpowiedzialność przystępującego do spółki wspólnika z osobą występującą z tejże za zobowiązania tej ostatniej związane z uczestnictwem w spółce.

Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest odrębnym od sprzedaży typem czynności prawnej uregulowaną w art. 10 Kodeksu spółek handlowych umową nazwaną o znacznie szerszych skutkach prawnych od umowy sprzedaży.

Podstawą prawną zawarcia będącej przedmiotem wniosku umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest art. 10 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabędzie wraz inną osobą ogół praw i obowiązków w spółce jawnej. Wspólnicy, od których Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków, uzyskają pisemną zgodę pozostałych wspólników na przeniesienie ogółu przysługujących im praw i obowiązków na osobę trzecią i przeniesienie to będzie zgodne z wyraźnym zapisem umowy.

Z powyższych powodów Wnioskodawca uważa, że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków opisana w niniejszym wniosku o interpretację nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne dotyczące poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4. umowy dożywocia,
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6. ustanowienie hipoteki,
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
9. umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy podatkowi temu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Należy wskazać, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz.1145, ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

• w wyborze kontrahenta,
• ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego),
• w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. umowami nazwanymi, tj. zaproponowanymi przez ustawodawcę poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.). W myśl art. 10 § 1 Kodeks spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 tegoż Kodeksu). Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz inną osobą nabędzie ogół praw i obowiązków w spółce jawnej. Nabycie ogółu praw i obowiązków nastąpi na podstawie przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako niemieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla wnioskodawcy. Tym samym niniejsza interpretacja nie wywołuje żadnego skutku prawnego dla drugiego nabywcy, który podobnie jak Wnioskodawca w następstwie planowanego przeniesienia ogółu praw i obowiązków zgodnie z opisem zawartym we wniosku również ma nabyć ogół praw i obowiązków w spółce jawnej.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej