Temat interpretacji

Czy czynność prawna polegająca na dokonaniu przez komplementariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych bezzwrotnej wpłaty wspólnika na kapitał zapasowy spółki komandytowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych bezzwrotnej wpłaty wspólnika na kapitał zapasowy spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy uchwały zebrania wspólników Wnioskodawcy spółki komandytowej wspólnicy postanowili utworzyć kapitał zapasowy spółki, na którym będą gromadzone środki wspomagające i stabilizujące działalność prowadzonego przedsiębiorstwa.

Obecnie wspólnicy planują podjąć uchwałę, na podstawie której następnie komplementariusz dokona wpłaty określonych w niej środków pieniężnych na utworzony w spółce kapitał zapasowy. Planowana wpłata będzie miała charakter bezzwrotny. Tym samym w następstwie zasilenia kapitału zapasowego nie dojdzie w istocie do zmiany umowy spółki, a wpłacona przez wspólnika kwota nie będzie implikować podwyższenia jego wkładu w spółce, a przez to w żaden sposób nie wpłynie na zmianę jego praw i obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność prawna polegająca na dokonaniu przez komplementariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność prawna polegająca na dokonaniu przez komplementariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie bowiem do art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlega m.in. czynność cywilnoprawna w postaci utworzenia umowy spółki. W świetle natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 zmiana umowy spółki podlega podatkowi jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Formą prawną Wnioskodawcy jest spółka komandytowa, która zalicza się do kręgu spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Jakkolwiek opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie może być utożsamiane z pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika, czy też z oddaniem przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, tym niemniej pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić kwestia jego identyfikowania (i) z wniesieniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub (ii) z dopłatą.

I.

Próbę rozwiania pierwszej z przywołanych powyżej wątpliwości interpretacyjnych należy poprzedzić staraniami zmierzającymi do zdefiniowania pojęcia wkład, które zawiera w swej treści wspomniany art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie wkładu, które zostało zastosowane w analizowanym przepisie winno być rozumiane tak, jak rozumiane jest w na kanwie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, które regulują powstanie i funkcjonowanie spółek osobowych.

Z norm prawnych obowiązujących na gruncie Kodeksu spółek handlowych wynika, iż pojęcie wkładu do spółki osobowej, a w rozpoznawanej sprawie spółki komandytowej, może obejmować pojęcie wkładów ustalonych w umowie spółki i wkładów wniesionych. Art. 105 pkt 4 ww. Kodeksu statuuje, że umowa spółki komandytowej winna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. W świetle dyspozytywnego art. 50 ww. Kodeksu w zw. z art. 103 cyt. Kodeksu pojęcie wkładu stanowi również podstawę do obliczenia udziału kapitałowego w spółce. Ten z kolei jest o tyle istotny, ponieważ rzutuje na prawa i obowiązki poszczególnych wspólników, jak np. prawo wspólnika do corocznego żądania wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę (art. 53 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 103 tej ustawy), czy chociażby konieczność wypłaty wartości udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki wspólnika (art. 65 ww. Kodeksu w zw. z art. 103 tej ustawy).

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa wynika zatem w sposób niebudzący wątpliwości, że pojęcie wkładu wniesionego przez komplementariusza do spółki komandytowej jest pojęciem ściśle określonym, z którym sprzężone się skonkretyzowane w Kodeksie spółek handlowych uprawnienia i obowiązki tego wspólnika. Nie można zatem utożsamiać z wkładem, o którym traktuje treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każdej wpłaty dokonanej przez komplementariusza do spółki, w tym także tej, która ma charakter bezzwrotny. Racjonalny ustawodawca w odniesieniu do spółek osobowych (spółki komandytowej) opodatkował podatkiem czynności polegające jedynie na wniesieniu lub podwyższeniu wkładów, tj. czynności z którymi wiąże się powstanie po stronie wspólników zindywidualizowanych praw i obowiązków, nie zaś wpłacie jakichkolwiek kwot zwiększających majątek spółki. W konsekwencji, nie można uznać, że każda wpłata dokonana przez komplementariusza, nawet zwiększająca majątek spółki, jest wkładem objętym hipotezą art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W podobnym tonie, jednakże w odniesieniu do osoby komandytariusza, wypowiedział się wojewódzki sąd administracyjny w Warszawie w wydanym przez siebie wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/16.

II.

Ustosunkowując się natomiast do drugiej z wątpliwości interpretacyjnych, które wyłoniły się na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że jakkolwiek Kodeks spółek handlowych nie reguluje wprost instytucji dopłat w odniesieniu do spółek osobowych, tym niemniej głosy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają możliwość wniesienia dopłat przez wspólników do spółek osobowych.

Mimo szerokiego spektrum różnic pomiędzy wymogami prawnymi stawianymi przez ustawę spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od bardziej liberalnych wymogów nałożonych na spółkę osobową, jak np. bezwzględny wymóg uregulowania dopłat w umowie spółki z o.o. (art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych), czy wymóg uzyskania jednomyślności w razie późniejszego wprowadzenia tej instytucji do umowy spółki z o.o. (art. 246 § 3 Kodeksu spółek handlowych), jeden element pozostaje taki sam zarówno dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki osobowej. Mowa tu oczywiście o zwrotnym charakterze dopłat wniesionych przez wspólników do spółki, który to winien być uznany za swoistą cechę charakterystyczną tego rodzaju instytucji prawnej.

Transponując powyższe na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wyartykułowania wymaga, że wpłata dokonana przez komplementariusza na utworzony w spółce kapitał zapasowy nie może być zrównywana z wpłatą tytułem dopłaty, o jakiej stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż pierwsza z nich sygnuje się bezzwrotnym charakterem, zaś druga ma charakter zwrotny.

Sumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność prawna polegająca na dokonaniu przez komplementariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wpłata ta nie wyczerpuje hipotezy uregulowanej w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy przy umowie spółki stanowi:

1. przy zawarciu umowy wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
2. przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
3. przy dopłatach kwota dopłat,
4. przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika kwota lub wartość pożyczki,
5. przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
6. przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
7. przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby wartość kapitału zakładowego;

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy Wnioskodawcy spółki komandytowej planują podjąć uchwałę, na podstawie której komplementariusz dokona wpłaty określonych w niej środków pieniężnych na utworzony w spółce kapitał zapasowy. Planowana wpłata będzie miała charakter bezzwrotny. Wpłacona przez wspólnika kwota nie będzie implikować podwyższenia jego wkładu w spółce, a przez to w żaden sposób nie wpłynie na zmianę jego praw i obowiązków.

Z opisu nie wynika by wpłata związana była z zawarciem umowy pożyczki bądź dopłatą. Opis zdarzenia wskazuje z kolei na czynność jaką jest oddanie przez wspólnika rzeczy do nieodpłatnego używania, podjęta bowiem zostanie uchwała na mocy której wspólnik (komplementariusz) dokona bezzwrotnej wpłaty środków pieniężnych na utworzony w spółce kapitał zapasowy. Innymi słowy wspólnik odda spółce środki pieniężne (czyli rzeczy sui generis) do nieodpłatnego używania. Czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej oddanie to zostało dokonane jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy jako zmiana umowy spółki. Warunkiem objęcia tej czynności podatkiem jest, aby w wyniku oddania (wniesienia) rzeczy do używania przez spółkę, wspólnik nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie dochodzi do oddania spółce przez wspólnika pieniędzy do nieodpłatnego używania. Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy, bezzwrotne przekazanie pieniędzy przez wspólnika na rzecz spółki komandytowej, nawet jeśli nie będzie stanowiło dopłaty, czy też wkładu do spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie zmianę umowy spółki a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy traktuje bowiem wyraźnie czynność oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki, niezależnie od pojęcia wkładu. Odrębne traktowanie wkładu powiększającego majątek spółki osobowej od czynności oddania spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania wynika również z faktu rozróżnienia ww. wskazanych pojęć dokonanego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Mając na względzie powyższe rozważania, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, jakoby ustawodawca w odniesieniu do spółek osobowych (a więc również spółki komandytowej) opodatkował podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności (których przedmiotem jest wniesienie środków pieniężnych) polegające jedynie na wniesieniu lub podwyższeniu wkładów. Z treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem wprost, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcie wkładu (co do którego, w związku z jego podwyższeniem dochodzi do zmiany umowy spółki osobowej), od czynności oddania przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, polegające na dokonaniu przez komplementariusza wpłaty o charakterze bezzwrotnym na poczet utworzonego w spółce kapitału zapasowego, mimo że nie będzie implikować podwyższenia wkładu wspólnika w spółce, to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako oddanie spółce osobowej (komandytowej) rzeczy (środków pieniężnych) do nieodpłatnego używania, stanowiąc tym samym w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy tej spółki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie stanowi ono natomiast materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej