Temat interpretacji

w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy spółki, o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 15 zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 06 marca 2020 r. (data wpływu 06 marca 2020 r.), uzupełnionym 18 marca i 11 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono 18 marca 2020 r. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 30 kwietnia 2020 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.293.2020.4.IR, 0111-KDIB2-3.4014.78.2020.3.LM wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 11 maja 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Spółka Komandytowa (Spółka osobowa);

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana A. T. (Wspólnik 1);

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana A. M. (Wspólnik 2)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką komandytową (dalej: Spółka osobowa), w której wspólnikami są pozostali Zainteresowani A. T. (Wspólnik 1) jako komplementariusz oraz A. M. (Wspólnik 2) jako komandytariusz. Przedmiotem wkładu wszystkich wspólników w toku całej działalności spółki były wyłącznie pieniądze. Celem uproszczenia struktury organizacyjnej przedsięwzięcia, ograniczenia kosztów operacyjnych oraz dążąc do pozyskania inwestora strategicznego prywatnego bądź publicznego (gdzie, w tym drugim wypadku, konieczne jest prowadzenie działalności w formie spółki kapitałowej), Zainteresowani planują wykonanie następujących czynności prawnych: przekształcenie Spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej staną się wspólnikami przekształconej Spółki z o.o., a cały majątek Spółki osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z o.o., gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki z o.o. Ewentualna nadwyżka majątku zostałaby przekazana na kapitał zapasowy z tzw. agio. Tym samym udział procentowy w kapitale zakładowym Spółki z o.o. będzie odpowiadał udziałowi w zysku Spółki osobowej, jaki przypadał na Zainteresowanego będącego stroną postępowania i pozostałych Zainteresowanych.

Dodatkowo, w sytuacji pozyskania w przyszłości inwestora, Zainteresowani rozważają wprowadzenie inwestora do spółki z o.o. poprzez sprzedaż części swoich udziałów w tejże spółce, tj. w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej staną się wspólnikami przekształconej Spółki z o.o., a majątek Spółki osobowej (w zakresie jej ujawnionego w księgach rachunkowych kapitału podstawowego spółki) przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z o.o., gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki z o.o. Majątek Spółki osobowej, który będzie wniesiony na kapitał Spółki z o.o. (tj. kapitał podstawowy spółki) pochodzi z wkładów wspólników do Spółki i jako taki był w całości opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie wnoszenia tych wkładów do Spółki.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji pominięto w przywołaniu uzupełnienia tę jego część, która odnosi się wyłącznie do zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowana czynność przekształcenia spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania lub pozostałych Zainteresowanych obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy ciąży na spółce o ile przedmiotem czynności nie jest spółka cywilna. Tym samym Zainteresowani A. T. oraz A. M. nie będą podlegali obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z planowanym przekształceniem, czy to w momencie podejmowania uchwały o przekształceniu, jak również w wyniku wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców KRS (który to moment będzie stanowił dzień definitywnego objęcia udziałów w przekształconej spółce z o.o.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki osobowej uznaje się wyłącznie takie przekształcenie, które prowadzi do zwiększenia majątku spółki osobowej. Ze względu na fakt, że w trakcie przekształcenia do spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady, to nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej. Nie można również mówić o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej (po przekształceniu), skoro kapitał ten w wyniku przekształcenia nie ulega ,,podwyższeniu, lecz powstaje ,,od nowa, z uwagi na to, że w spółce osobowej go nie było. Tym samym również Zainteresowany będący stroną postępowania w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sadowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, których mowa w pkt 2.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowej Zainteresowanego będącego stroną postępowania) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej staną się wspólnikami przekształconej Spółki z o.o., a cały majątek Spółki osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z o.o., gdyż w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki z o.o. Majątek Spółki osobowej, który będzie wniesiony na kapitał Spółki z o.o. (tj. kapitał podstawowy spółki) pochodzi z wkładów wspólników do Spółki i jako taki był w całości opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie wnoszenia tych wkładów do Spółki. Ewentualna nadwyżka majątku zostałaby przekazana na kapitał zapasowy z tzw. agio. Tym samym udział procentowy w kapitale zakładowym Spółki z o.o. będzie odpowiadał udziałowi w zysku Spółki osobowej, jaki przypadał na Zainteresowanego będącego stroną postępowania i pozostałych Zainteresowanych.

Zasady przekształcania spółek handlowych, w tym zasady przekształcenia spółki komandytowej, tj. spółki osobowej (spółki przekształcanej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę kapitałową (spółka przekształcona) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.), w szczególności art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczona odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy spółki, o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zmiany umowy spółki. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega co do zasady różnica pomiędzy wysokością kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów spółki osobowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż docelowa wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej (Spółki z o.o.) nie będzie wyższa od opodatkowanej wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości wkładów. W omawianym przypadku powstanie zatem obowiązek podatkowy, który będzie ciążyć na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej zgodnie z powołanym wyżej art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), jednakże nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem wartość kapitału zakładowego będzie odpowiada wartości wkładów do spółki osobowej (już opodatkowanych), a ewentualne nadwyżki będą przekazane na kapitał zapasowy tzw. agio, to ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy podatek nie wystąpi.

Planowana czynność przekształcenia nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ani po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania ani pozostałych Zainteresowanych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej