Konwersja opisanych we wniosku pożyczek na kapitał zapasowy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji pożyczek na kapitał zakładowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 24 października 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Polski, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Jedynym udziałowcem Spółki jest obecnie A. Limited (dalej: „Udziałowiec”), podmiot z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Udziałowiec posiada status rezydenta podatkowego w Wielkiej Brytanii. Udziałowiec nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/art. 5 Konwencji. Wskazane wyżej okoliczności będą potwierdzone posiadanym przez Spółkę certyfikatem rezydencji podatkowej Udziałowca.

Udziałowiec nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Udziałowiec udzielał w przeszłości Spółce finansowania w formie pożyczek, w następujących formach, które są przedmiotem niniejszego wniosku:

 1) Pożyczka 1: Spółka otrzymała od Udziałowca pożyczkę w EUR (przelew ww. kwoty został dokonany na konto walutowe EUR Spółki). Następnie, Spółka i Udziałowiec zmienili walutę pożyczki i ustalili, że pożyczka zostanie spłacona w innej walucie – funtach brytyjskich (GBP);

 2) Pożyczka 2: Udziałowiec udzielał Spółce bieżącego finansowania w formie pożyczek, wypłacanych bezpośrednio na rachunki kontrahentów (wierzycieli) Spółki. Innymi słowy, Udziałowiec w ramach porozumienia ze Spółką udzielał jej pożyczek i dokonywał płatności z tego tytułu na rachunki kontrahentów Spółki, w celu uregulowania płatności, do których zobligowana była sama Spółka. W ten sposób dochodziło do uregulowania zobowiązań Spółki wobec kontrahentów, które mogły mieć charakter zarówno złotówkowy jak i walutowy; przy czym istotne jest, że Spółka i Udziałowiec uzgodnili, że spłata zobowiązania Spółki wobec Udziałowca ma następować w funtach brytyjskich (GBP),

 3) Pożyczka 3: Udziałowiec udzielał Spółce bieżącego finansowania w celu zwiększenia kapitału obrotowego. Pożyczka w tej formie została udzielona poprzez przelew funtów brytyjskich (GBP) lub euro (EUR) na konto walutowe Spółki (GBP lub odpowiednio EUR); zgodnie z ustaleniami Spółki i Udziałowca zwrot środków ma nastąpić w postaci funtów brytyjskich (GBP).

Dalej Pożyczka 1, Pożyczka 2 i Pożyczka 3 określane są łącznie jako „Pożyczki Udziałowca”.

W chwili obecnej Udziałowiec i Spółka rozważają konwersję Pożyczek Udziałowca na kapitał zakładowy lub zapasowy Spółki. W praktyce wniesienie wkładu będzie miało formę umownego potracenia wierzytelności Udziałowca z tytułu Pożyczek Udziałowca z wierzytelnością Spółki o dokonanie przez Udziałowca wpłaty ceny emisyjnej na udziały (dalej: „Konwersja Pożyczek”). Wierzytelność Udziałowca z tytułu Pożyczek Udziałowca zostanie umorzona na skutek potrącenia.

Udziały będą obejmowane przez Udziałowca po cenie wyższej od wartości nominalnej. Oznacza to, że cześć wkładu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, natomiast część wartości wkładu – Pożyczek Udziałowca, przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów, zwiększy kapitał zapasowy Spółki.

Uchwała podwyższająca kapitał zakładowy w Spółce będzie wskazywała na wartość podwyższanego kapitału zakładowego i zapasowego, których wartości wyrażone będą w złotówkach (PLN).

Przedmiotem wniosku o interpretację jest jedynie wkład w postaci kwot głównych Pożyczek Udziałowca. Przedmiotem Konwersji Pożyczek nie będą więc odsetki (np. odsetki naliczone, a jednocześnie niespłacone). Oznacza to, że rozliczenie podatkowe odsetek w formie konwersji wierzytelności nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Spółka ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie wybrała możliwości rozliczania podatkowych różnic kursowych zgodnie z regulacjami rachunkowymi na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że:

Środki z Pożyczki 1 zostały otrzymane przez Spółkę 3 listopada 2016 r.

Środki z Pożyczki 2 były otrzymywane przez Spółkę transzami w roku 2017 i w roku 2018 w formie płatności dokonywanych przez A. Limited za zobowiązania Spółki wobec wierzycieli Spółki.

Środki z Pożyczki 3 były otrzymywane przez Spółkę transzami w zależności od zapotrzebowani Spółki, poczynając od roku 2017.

Ww. pożyczki nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Wierzytelności z tytułu wskazanych pożyczek nie są przedawnione.

Pożyczka 1 została udokumentowana w formie pisemnej/papierowej (umowa zawarta 31 października 2016 r.).

Pożyczka 2: nie była zawarta w formie pisemnej umowy. Pożyczka 2 była uzgodniona w formie ustnej oraz poprzez wymianę korespondencji email między Spółką i A. Limited. Pożyczka 2 może zostać dodatkowa udokumentowana w formie bankowych potwierdzeń przelewów (płatności dokonane przez A. Limited na rzecz wierzycieli Spółki) oraz pośrednio – fakturami wierzycieli Spółki, które w ten sposób zostały zapłacone.

Pożyczka 3 początkowo nie miała formy pisemnej. Pożyczka 3 była uzgodniona w formie ustnej oraz poprzez wymianę korespondencji email między Spółką i A. Limited. Uprzednio ustalone warunki Pożyczki 3 zostały potwierdzone w formie pisemnej przez Spółkę i A. Limited w formie umowy z 25 lipca 2022 r. Pożyczka 3 może zostać dodatkowo udokumentowana w formie bankowych potwierdzeń przelewów (płatności dokonane przez A. Limited na rzecz Spółki).

Pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie którym z tytułu Konwersji Pożyczek na Spółce jako podatniku będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym podstawą opodatkowania według stawki 0,5% będzie jedynie część wkładu podwyższająca kapitał zakładowy Spółki, a część wkładu podwyższająca kapitał zapasowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie którym z tytułu Konwersji Pożyczek na Spółce jako podatniku będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym podstawą opodatkowania według stawki 0,5% będzie jedynie część wkładu podwyższająca kapitał zakładowy Spółki, a część wkładu podwyższająca kapitał zapasowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania ww. podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, spółka kapitałowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 4 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy, podstawę opodatkowania – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W związku z tym, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu oznacza to, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko czynności wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, która powoduje podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Natomiast zmiana umowy spółki, która nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiana, która powoduje podwyższenie innych kapitałów (np. kapitału zapasowego) nie została objęta zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku wniesienia wkładu do Spółki, część wkładu:

1) podwyższająca kapitał zakładowy – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

2) podwyższająca kapitał zapasowy (nadwyżka nad wartością nominalnych udziałów) – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe podejście jest prawidłowe, bez względu na okoliczność co do proporcji w jakiej zostanie podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy, a więc również w przypadku gdy jedynie np. 1% wartości wkładu odniesione zostanie na podwyższenie kapitału zakładowego, a 99% na podwyższenie kapitału zapasowego.

Na potwierdzenie stanowiska przywołali Państwo interpretacje indywidualne.

Powyżej przywołaliśmy tylko tę część Państwa stanowiska, która dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):

Podatkowi podlegają umowy spółki, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1a pkt 2 cyt. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z powyższego wynika, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych traktowaną jako zmiana umowy spółki jest zwiększenie (podwyższenie) kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Poza zakresem tego przepisu pozostają natomiast wszelkie czynności, których skutkiem jest zwiększenie innych kapitałów, które zgodnie z odpowiednimi przepisami i postanowieniami umowy (aktu założycielskiego) funkcjonują w spółce, w tym kapitału zapasowego.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje  chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Z art. 4 pkt 9 ww. ustawy wynika, że:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy:

Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt. 8 omawianej ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie spółki:

 a) przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,

 b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,

 c) przy dopłatach – kwota dopłat,

 d) przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki,

 e) przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,

  f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,

 g) przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby - wartość kapitału zakładowego.

Z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika natomiast, że:

Stawka podatku wynosi – od umowy spółki – 0,5%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym udziałowcem Spółki jest obecnie A. Limited, podmiot z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Udziałowiec udzielał w przeszłości Spółce finansowania w formie pożyczek. W chwili obecnej Udziałowiec i Spółka rozważają konwersję Pożyczek Udziałowca na kapitał zakładowy lub zapasowy Spółki. W praktyce wniesienie wkładu będzie miało formę umownego potracenia wierzytelności Udziałowca z tytułu Pożyczek Udziałowca z wierzytelnością Spółki o dokonanie przez Udziałowca wpłaty ceny emisyjnej na udziały. Wierzytelność Udziałowca z tytułu Pożyczek Udziałowca zostanie umorzona na skutek potrącenia. Udziały będą obejmowane przez Udziałowca po cenie wyższej od wartości nominalnej. Oznacza to, że cześć wkładu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, natomiast część wartości wkładu – Pożyczek Udziałowca, przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów, zwiększy kapitał zapasowy Spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro wolą ustawodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego (podstawowego) spółki kapitałowej, to konwersja opisanych we wniosku pożyczek na kapitał zapasowy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym jej dokonanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie wartość, o którą powiększony zostanie Państwa kapitał zakładowy, natomiast część wartości wkładu, o którą zostanie podwyższony kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mają Państwo również słuszność twierdząc, że bez wpływu na sposób opodatkowania pozostanie część, w jakiej wkład zostanie podzielony między kapitał zakładowy a kapitał zapasowy – opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości stawki 0,5% będzie jedynie ta część, która zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.