Zasady opodatkowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 10 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)  z (…) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…); oraz

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasad opodatkowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Informacje ogólne.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Sprzedawca) była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy było: Pozostałe drukowanie.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy, VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), o kapitale zakładowym w wysokości: (…) zł (dalej jako: Kupujący lub Wnioskodawca) jest podmiotem, którego przedmiot przeważającej działalności to: Działalność związana z oprogramowaniem.

B. Wydział (…).

W ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy funkcjonował Wydział (…) z siedzibą (dalej jako: Wydział lub W).

Zadania.

Podstawą działalności Sprzedawcy była działalność Wydziału (…), rozliczanie podwykonawstwa Spółki S.A. do Umowy z drugą Spółką S.A. a także rozliczenia tytułem wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury majątkowej i refakturowania przypisanych do niej kosztów. Wydział (…) stanowił podstawę działalności operacyjnej Sprzedawcy i był jedyną komórką organizacyjną, która zatrudniała na etacie pracowników. Cały Wydział był wyodrębniony lokalizacyjnie. Na czele Wydziału stał jego Kierownik, do którego obowiązków należało kierowanie pracą całego Wydziału oraz wszystkich osób zatrudnionych w ramach tej jednostki organizacyjnej. Kierownik Wydziału był zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę − z treści tej umowy o pracę wynikało m.in., że do obowiązków tej osoby należy kierowanie pracą Wydziału.

Sprzedawca świadczył usługi (…) oraz wysyłki dokumentów, głównie na bazie Umów z (…) S.A. Ponadto, w ramach podstawowej działalności operacyjnej Sprzedawca prowadził rozliczenia w ramach Umowy z (…) S.A., realizował (…) poza Umową oraz rozliczał refaktury IT, najem i korzystanie z majątku Sprzedawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wydział (…) został wyodrębniony lokalizacyjnie. Wydział (…) był komórką organizacyjną, która zatrudniała pracowników na etatach. Wydział (…) funkcjonował jako jednostka wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy do dnia (…) r. − wynikało to bezpośrednio z treści Regulaminu Organizacyjnego Sprzedawcy. Następnie, z uwagi na ograniczenie ilości pracowników Sprzedawcy, ograniczenie skali jego działalności, nastąpiło uchylenie z dniem (…) r. Regulaminu Organizacyjnego Sprzedawcy. Począwszy od tego dnia działalność Wydziału (…) stanowiła podstawowy obszar aktywności gospodarczej Sprzedawcy.

Wyodrębnienie finansowe.

Ewidencja przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z działalnością Wydziału (…). odbywała się na następujących urządzeniach księgowych:

a)  MPK (miejsce powstania kosztu) wydziału W z agregacją podstawowych kosztów bieżącego funkcjonowania, w tym kosztów pracowników i ich stanowisk pracy.

b)  MPK (miejsce powstania kosztu) budynku z agregacją kosztów związanych z lokalizacją Wydziału.

c)  MPK (miejsce powstania kosztu) samochodów wykorzystywanych w działalności Wydziału.

d)  MPK (miejsce powstania kosztu) kosztów utrzymania kosztów infrastruktury IT.

e)  Zlecenia kontrolingowe do obsługi Umowy z (…), z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod tę umowę oraz przypadających na tę umowę przychodów.

f)    Zlecenia kontrolingowe do obsługi umów innych niż Umowa z (…) S.A., z funkcją agregacji kosztów zmiennych pod te umowy oraz przypadających na nie przychodów.

Oprócz tego istniała także ewidencja majątku Sprzedawcy, pozwalająca na identyfikację składników przypadających na Wydział (…).

Sprzedawca nie prowadził wyodrębnionej ewidencji bilansowej, pozwalającej na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego tylko dla W. W nie miała także wydzielonych rachunków bankowych dla swojej działalności.

Polityka rachunkowości Sprzedawcy opierała się na planie kont wspólnym dla wszystkich rodzajów działalności z pojedynczymi wyjątkami, gdzie np. dla W  istniały specjalnie dedykowane konta księgowe zużycia poszczególnych rodzajów materiałów, bezpośrednio wykorzystywanych do (…). Plan kont jako taki nie stanowił zatem podstawy rozróżniania księgowego W od reszty Sprzedawcy. Aby prawidłowo przyporządkowywać i rozliczać odpowiednie przychody i koszty do danej działalności Sprzedawca posługiwał się znacznikami kontrolingowymi w systemie księgowym, którymi to były dedykowane numery zleceń i miejsc powstawania kosztów (MPK).

Funkcjonujący system ewidencji finansowo-księgowej (SAP) pozwalał zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analizę zdarzeń gospodarczych w ujęciu przychodowo-kosztowym, które dotyczą bezpośrednio W, a tym samym sporządzanie wyników finansowych dla W na poziomie wyniku brutto na sprzedaży. Ewidencja kosztów i przychodów związanych bezpośrednio z działalnością drukarni w B. odbywała się na dedykowanych urządzeniach księgowych jak to opisano powyżej.

Sprzedawca nie prowadził podziału kosztów ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poszczególne rodzaje działalności, a także podziału obszaru pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. Sporządzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bazującego na majątku przypisanym do W), wymagało dodatkowego podejścia analitycznego, bądź szacunkowego – poza systemowego. Nie było to jednak niemożliwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano.

Do W przyporządkowano, powiązane funkcjonalnie z działaniem tej jednostki (jeżeli na dzień sprzedaży wystąpiły) m.in.:

a)  zobowiązania i rezerwy,

b)  środki trwałe,

c)  wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje),

d)  aktywa obrotowe, w tym zapasy i wierzytelności z tytułu dostaw i usług,

e)  prawa i obowiązki z umów z kontrahentami,

f)    usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi prawne oraz inne usługi z dostawcami towarów i usług,

g)  zobowiązania handlowe wynikające z umów,

h)  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla personelu,

i)    wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

C. Umowa sprzedaży.

W dniu (…) r. Sprzedawca zawarł z Wnioskodawcą Umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: Umowa).

Powyższa Umowa została zawarta przez Sprzedawcę oraz Kupującego wziąwszy pod uwagę, że:

- Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie(…),

- działalność gospodarcza Sprzedawcy (Wydział (…)) jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi(…), jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania;

- działalność gospodarcza Sprzedawcy stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzi w szczególności własność urządzeń, materiałów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i leasingu; licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa;

- w związku z powyższym część przedsiębiorstwa Sprzedawcy stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

- ewidencja majątku Sprzedawcy pozwala na identyfikację poszczególnych składników Wydziału (…);

- Kupujący nabył powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy − Wydział (…) wyodrębniony lokalizacyjnie.

Jak wynika z treści § 1 Umowy:

㤠1 [Przedmiot Umowy]

1.  Na podstawie Umowy Sprzedawca sprzedaje, w rozumieniu art. 55¹-55² Kodeksu cywilnego, na rzecz Kupującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą Wydział  (…) (dalej jako „ZCP”), w skład którego wchodzą w szczególności następujące składniki:

1)  Wydział (…) (…) (dalej jako „W”), którego wycena wraz z opisem pozwalającym na jego identyfikację stanowi Załącznik nr 3 do Umowy,

2)  Rzeczowe środki trwałe przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa W, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 4 do Umowy,

3)  Wartości niematerialne przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa W, których wykaz będący załącznikiem do wyceny wraz z opisem pozwalającym na ich identyfikację stanowi Załącznik nr 5 do Umowy,

4)  Zgodnie z ewidencją majątku Sprzedawcy, pozwalającą na identyfikację składników przypadających na W, których wykaz stanowi Załącznik nr 6 do Umowy

− za zapłatą przez Kupującego Ceny określonej w § 4 poniżej (dalej jako „Przedmiot Umowy”).

(...)

3.  W wyodrębniony lokalizacyjnie jest komórką organizacyjną, która zatrudnia pracowników w oparciu o umowę o pracę.

4.  Strony wzajemnie oświadczają, że przejście pracowników Sprzedawcy nastąpi na rzecz Kupującego w wykonaniu indywidualnych porozumień pomiędzy Kupującym, a Sprzedawcą.

5.  Kupujący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Sprzedawcy powstałe po dacie określonej w § 5 ust. 1 Umowy.

6.  Dla uniknięcia wątpliwości Strony oświadczają, że Przedmiot Umowy nie odnosi się w żadnym zakresie do części przedsiębiorstwa Sprzedawcy znajdującego się w (…)”

Natomiast z treści § 2 Umowy wynika, że:

„§ 2 [Rozwinięcie]

1.  Działalność gospodarcza Sprzedawcy − W jest prowadzona przede wszystkim w zakresie obsługi (…), jak również w zakresie działalności wspierającej powyższe działania, stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, wobec tego Kupujący zamierza nabyć powyżej opisaną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy − W”

W treści § 3 Umowy jej strony stwierdziły, co następuje:

„§ 3 [Oświadczenia]

1.  Kupujący oświadcza, że obejmuje w posiadanie nieruchomość, będącą przedmiotem Umowy Najmu z dnia (…) r., której odpis stanowi Załącznik nr 7 do Umowy, w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie eksploatacyjne oraz nie zgłasza żadnych zastrzeżeń do jej stanu w świetle wskazanej powyżej Umowy najmu łączącej Strony Umowy sprzedaży ZCP.

2.  Sprzedawca zobowiązuje się w ramach ceny wskazanej w § 4 dokonać transferu wiedzy w zakresie realizacji Przedmiotu Umowy, w szczególności poprzez udzielenie bez nieuzasadnionej zwłoki wszystkich informacji i udzielenie pomocy w zakresie funkcjonowania ZCP, realizowanych przedsięwzięciach oraz zobowiązaniach, wykaz zawartych przez Sprzedawcę Umów stanowi Załącznik nr 8 do Umowy.”

W § 4 Umowy jej strony ustaliły cenę sprzedaży.

W dalszej części Umowy jej strony zawarły postanowienia regulujące moment przejścia jej przedmiotu ze Sprzedawcy na Kupującego:

„§ 5 [Przejście Przedmiotu Umowy]

1.  Sprzedawca oświadcza, że przejście Przedmiotu Umowy na Kupującego nastąpi ze skutkiem na dzień (…) r.

2.  Sprzedawca oświadcza, że do dnia przejścia praw do Przedmiotu umowy przekaże Kupującemu wszelkie dokumenty i informacje związane z Przedmiotem Umowy, a nadto Strony poinformują niezwłocznie dotychczasowych kontrahentów o zmianie Strony zawartych Umów.

3.  Strony ponadto ustalają, że na żądanie drugiej Strony doprowadzą do zawarcia odrębnych porozumień z dotychczasowymi, poszczególnymi kontrahentami, mając na celu prawidłowe, transparentne, nieprzerwane i prawidłowe funkcjonowanie ZCP na takich samych warunkach jak dotychczas bądź korzystniejszych dla Kupującego.”

㤠8 [Ochrona danych osobowych]

1.  W związku z realizacją Umowy dojdzie do przetwarzania danych osobowych w szczególności na następujących zbiorach:

a)  Klienci, w zakresie danych uwidocznionych na fakturach.

b)  Kadry i płace, w zakresie danych służbowych pracowników.

2.  Wzór Umowy w zakresie przetwarzania danych osobowych określa Załącznik nr 9 do Umowy.”

D. Przejście pracowników.

W związku z zawarciem przez Sprzedawcę oraz Kupującego opisanej powyżej Umowy jej strony zawarły także z pracownikami Sprzedawcy, wykonującymi dotychczas pracę w ramach Wydziału (…), Porozumienia trójstronne, na mocy których ustał stosunek pracy istniejący uprzednio pomiędzy Sprzedawcą a pracownikiem i nawiązany został stosunek pracy pomiędzy Kupującym a tymże pracownikiem (dalej jako: Porozumienia trójstronne). Porozumienia trójstronne zostały oparte na następujących zasadach:

1.  Sprzedawca i Pracownik oświadczyli, że łączy ich umowa o pracę, na mocy której Pracownik jest zatrudniony w Sprzedawcy na określonym stanowisku, Umowa zawarta jest na czas nieokreślony.

2.    Zawarcie niniejszego porozumienia powoduje ustanie stosunku pracy pomiędzy Sprzedawcą i Pracownikiem zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy, tj. na mocy zgodnego porozumienia stron.

3.    Zawarcie niniejszego porozumienia skutkuje jednocześnie nawiązaniem stosunku pracy pomiędzy Kupującym a Pracownikiem na warunkach określonych w treści tego porozumienia.

4.    Kupujący oświadczył, że staż pracy Pracownika u Sprzedawcy będzie wliczany do stażu pracy u Kupującego.

5.    Kupujący oświadczył, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących Pracownika, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. nr 90, poz. 844 z 2003 roku z późniejszymi zmianami) Pracownikowi przysługuje odprawa pieniężna w wysokości uzależnionej od stażu pracy, a przy ustalaniu stażu pracy pod uwagę zostanie wzięty okres zatrudnienia Pracownika u Sprzedawcy.

6.    Kupujący oświadczył, że Pracownik nabędzie prawo do korzystania z energii elektrycznej, wg zasad określonych w Załączniku Nr 6 do Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy (PUZP) dla Pracowników Przemysłu Energetycznego z dnia 13 maja 1993 r., zarejestrowanego w dniu 26 września 1995 r., a także prawo do objęcia Pracowniczym Programem Emerytalnym (o ile do dnia (…) r. złoży w Kupującym stosowną deklarację przystąpienia do Pracowniczego Programu Emerytalnego) oraz ubezpieczeniem medycznym z pierwszym dniem zatrudnienia u Kupującego (o ile do dnia (…) r. złoży w Kupującym stosowną deklarację przystąpienia do ubezpieczenia medycznego).

7.    Kupujący oświadczyła, że za okres od dnia (…) r. do dnia (…) r. Pracownikowi zostanie wypłacona jednorazowa nagroda, o której mowa w art. 26 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy na dotychczas stosowanych u Sprzedawcy zasadach. Nagroda zostanie wypłacona do dnia (…) r.

8.    Strony Porozumienia zgodnie ustaliły, że uprawnienie do urlopu wypoczynkowego dotyczącego (…) r., nabyte przez Pracownika za przepracowany okres do dnia (…) r. u Sprzedawcy zostanie zrealizowane w naturze w trakcie zatrudnienia Pracownika w Kupującym.

9.    Porozumienie zawarto w trzech jednakowo brzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze Stron.

10.      W sprawach nieuregulowanych porozumieniem mają zastosowanie przepisy Kodeksu Pracy.

11.      Wszelkie zmiany niniejszego porozumienia mogą być dokonywane jedynie na piśmie pod rygorem nieważności.

12.      Porozumienie wchodzi w życie w dniu zawarcia, z zastrzeżeniem, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy Sprzedawcą a Pracownikiem następuje z dniem (…) r., a nawiązanie stosunku pracy z Kupującym nastąpi od dnia (…) r.

E. Porozumienie.

Sprzedawca oraz Kupujący uzgodnili, że na Kupującego nie przechodzą zobowiązania, wierzytelności (należności) oraz środki pieniężne przypisane do W − stosowne porozumienie zawarte zostało przez Sprzedawcę oraz Kupującego w dniu (…) r. (dalej jako: Porozumienie).

Jak wynika z treści powyższego Porozumienia:

1.  W związku z zawarciem Umowy Sprzedawca i Kupujący zrealizowali kolejne etapy działań, w szczególności polegające na:

a)  zawarciu szeregu porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z Umów na udzielenie licencji i wdrożenie oprogramowania, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów utrzymaniowych oraz Umów na dostawy oprogramowania;

b)  zawarciu Porozumień w przedmiocie przejścia pracowników do Kupującego.

2.  W wykonaniu Umowy wybrane składniki majątku składające się na Wydział (…) zostały objęte w posiadanie przez Kupującego i funkcjonują w niezmienionym kształcie.

3.  Jego Strony (Sprzedawca i Kupujący) zgodnie postanowili, że niniejsze Porozumienie jest porozumieniem zamykającym, które jest ostatnim etapem realizacji przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział (…) na rzecz Kupującego, zgodnie z realizacją działań zmierzających do wdrożenia optymalnej struktury Grupy.

4.  Poszczególne składniki majątku będące przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały szczegółowo ustalone pomiędzy Stronami w Protokole przejęcia − przekazania.

5.  Aktualny stan składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) Wydziału (…) wraz z ich wyceną wartości rynkowej na dzień zawarcia Umowy oraz dzień wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. na dzień (…) r., został ustalony w Protokole przejęcia − przekazania, stanowiącym Załącznik nr 4 do Porozumienia, który obejmuje:

a)  aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a, na które składają się:

i)    wartości niematerialne i prawne, stanowiące prawa majątkowe o łącznej wartości rynkowej wynoszącej (…) zł,

ii)   składniki majątku ruchomego, w tym środki trwałe oraz niskocenne składniki majątku o łącznej wartości rynkowej wynoszącej (…) zł,

b)  aktywa obrotowe wyszczególnione w Załączniku nr 4b, w postaci zapasów materiałów o wartości rynkowej wynoszącej (…) zł.

6.  Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

7.  Sprzedawca potwierdził, że przed zawarciem Umowy wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

8.  Strony Porozumienia potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału (…), w skład której wchodziły poszczególne składniki majątku (materialne i niematerialne) określone w tejże Umowie sprzedaży oraz Protokole przejęcia − przekazania podpisanym pomiędzy Stronami w dniu (…) r.

9.  Strony potwierdziły, że przedmiotem Umowy była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wydziału (…) bez wierzytelności przysługujących Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez zobowiązań spoczywających na Sprzedawcy w stosunku do podmiotów trzecich, bez wierzytelności Sprzedawcy o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Sprzedawcy oraz bez środków pieniężnych znajdujących się w kasie Sprzedawcy (gotówki).

Na podstawie Umowy Sprzedawca nie przekazał na rzecz Kupującego środków pieniężnych w gotówce ani zdeponowanych na rachunkach.

Jak wynika zaś z treści Protokołu przejęcia − przekazania z dnia (…) r., na podstawie tego dokumentu Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa trwałe wymienione w Załączniku nr 4a do tego protokołu oraz wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy, a w szczególności:

a)  wartości niematerialne i prawne, w tym: prawa do licencji dotyczących oprogramowania komputerowego,

b)  składniki majątku ruchomego.

Ponadto Przejmujący (Kupujący) przejął aktywa obrotowe wymienione w Załączniku nr 4b do protokołu z dniem (…) r., stanowiące zapasy materiałów, w tym części zamiennych, będących na składzie magazynowym.

F. Informacje uzupełniające.

Sprzedawca i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Kupujący, po nabyciu od Sprzedawcy Wydziału (…), będzie przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuował dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę.

W dacie zawarcia powyższej Umowy Zarząd Sprzedawcy składał się z jednego członka zarządu.

Na podstawie Umowy Kupujący zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia W, która przekroczyła wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego zespołu (na dzień zawarcia Umowy). W wyniku nabycia W powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W treści podpisanych przez Sprzedawcę oraz Kupującego dokumentów związanych ze sprzedażą Wydziału (…) (w szczególności: w Umowie, Porozumieniu, Protokole przejęcia − przekazania z dnia 1 października 2017 r. oraz załącznikach do tychże dokumentów) wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wbrew treści Porozumienia (pkt 6 i 7 powyżej) Sprzedawca spłacił w całości względem wszystkich swoich wierzycieli zobowiązania, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyegzekwował w pełnej wysokości od dłużników należności krótkoterminowe, które przyporządkowane były do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przed datą podpisania tegoż Porozumienia (to jest przed dniem (…) r.), a nie jak to zostało wskazane w treści tegoż Porozumienia, przed datą zawarcia Umowy.

Pytanie

W jaki sposób na gruncie opisanego stanu faktycznego należy określić wysokość stawki podatku od czynności cywilno-prawnych od transakcji sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału na podstawie Umowy z dnia 29 września 2017 r., w szczególności biorąc pod uwagę, że w treści podpisanych przez Sprzedawcę oraz Kupującego dokumentów związanych ze sprzedażą Wydziału (Umowy, Porozumienia, Protokołu przejęcia − przekazania z dnia 1 października 2017 r. oraz załączników do tychże dokumentów) wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego stanu faktycznego transakcja sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego Wydziału, na podstawie Umowy z dnia 29 września 2017 r., powinna zostać opodatkowana w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych w ten sposób, że ustali się stawkę tegoż podatku odrębnie dla każdego składnika majątkowego podlegającego temu podatkowi a wchodzącego w skład Wydziału. Podstawą opodatkowania będzie w przypadku powyższej transakcji wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

-dla nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%;

-dla innych praw majątkowych −1%.

Mając to na względzie należy wskazać, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ww. ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa de facto pojawia się szereg sukcesji singularnych, tj. zbywca przenosi na nabywcę własność poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych (tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2452/10 i cytowane tam orzeczenia SN m.in. z 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt III CZP 45/08, a także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r.   o sygn. akt III SA/Wa 2020/10).

Stąd też zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy, należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż − jako sprzedaż rzeczy, praw majątkowych i innych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rezultacie podatnik powinien wykazać jako przedmiot transakcji nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako całość, lecz poszczególne składniki tworzące przedmiot umowy. Przyjęcie, że przedmiotem czynności jest zespół (kompleks) rzeczy, praw i innych składników, zobowiązuje z kolei podatnika do opodatkowania jedynie rzeczy i praw majątkowych wyłonionych z tego zespołu, zasadniczą właściwą dla nich stawką (1% lub 2%).

Możliwość zastosowania różnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych,   w ocenie Wnioskodawcy, wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatek pobiera się według stawki najwyższej „jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (...)”. Przepis ten bezpośrednio przyznaje podatnikom prawo do różnicowania stawek podatku od czynności cywilnoprawnych   w sytuacji, w której możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych składników będących przedmiotem transakcji.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z 10 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 265/16, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2016 r., nr ILPB2/436-173/14/16-S/TR oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2015 r., nr IPPB2/4514-321/15-2/AF.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do poszczególnych elementów składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa (rzeczy i praw majątkowych), których wartości rynkowe zostały wskazane przez Sprzedającego oraz Kupującego w treści Porozumienia oraz w Protokole przejęcia − przekazania, będzie uprawniony do wyodrębnienia poszczególnych części zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby określenia stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych (o ile dany składnik objęty jest zakresem przedmiotowym ww. ustawy)   i zastosowania stawek w wysokości 2% lub 1% − w zależności od rodzaju składnika majątkowego, będącego przedmiotem transakcji (wymagana jest w tym zakresie indywidualna analiza każdego składnika z osobna).

Podstawą opodatkowania będzie w przypadku powyższej transakcji wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB4.4014.20.2018.1.ASZ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zasad opodatkowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania za nieprawidłowe a w pozostałej części za prawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 23 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 marca 2018 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) Skarga wpłynęła do mnie 27 marca 2018 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) oddalił skargę na interpretację – wyrokiem   z (…).

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z (…) uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił zaskarżoną interpretację na interpretację – wyrokiem z (…).

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z (…) oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (…)

Akta dotyczące tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) zwrócił 8 lutego 2023 r. (data wpływu).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r.  poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej   w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 omawianej ustawy:

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.):

Art. 555 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy   o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z treści wniosku wynika, że 29 września 2017 r. Sprzedawca zawarł z Państwem umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wydziału).

Państwa zdaniem, ww. umowa sprzedaży powinna zostać opodatkowana w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych w ten sposób, że ustali się stawkę tegoż podatku odrębnie dla każdego składnika majątkowego podlegającego temu podatkowi a wchodzącego w skład Wydziału. Podstawą opodatkowania będzie w przypadku powyższej transakcji wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych   w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie powołanym powyżej art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

W myśl natomiast art. 55² ww. Kodeksu:

W świetle powyższego jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych, składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał bowiem, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, ale wyłącznie rzeczy i praw majątkowych. Konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej – w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tychże rzeczy i praw majątkowych.

Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są więc poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy. Podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych – art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Istotna jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbiór składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Zgadzamy się zatem z Państwa stanowiskiem, że umowa sprzedaży, o której mowa we wniosku, powinna zostać opodatkowana w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych w ten sposób, że ustali się stawkę tegoż podatku odrębnie dla każdego składnika majątkowego podlegającego temu podatkowi a wchodzącego w skład Wydziału. Podstawą opodatkowania będzie w przypadku powyższej transakcji wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja, co wynika z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie   z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy, ma zastosowanie wyłącznie dla Państwa.

Ta interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasad opodatkowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W pozostałej części wniosku, tj. w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy wydano odrębne rozstrzygnięcie znak: 0111-KDIB4.4014.21.2018.9.ASZ.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r.  poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej   (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.