Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie odpowiedzialności podatkowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni – Pani E (dalej jako: Spadkobierca 1) nabyła na podstawie testamentu notarialnego z (...) r. w całości (1/1) spadek po K (dalej jako: Spadkodawca 1), zmarłym (...) r. w (...). Spadkobierca 1 jest małżonką Spadkodawcy 1, a potwierdzeniem faktu spadkobrania jest akt poświadczenia dziedziczenia z (...) r., Rep. (...).

Po powstaniu ww. obowiązku podatkowego Spadkobierca 1 w ustawowym terminie sześciu miesięcy złożyła zeznanie podatkowe SD-Z2, w ramach którego zgłosiła nabycie składników majątku spadkowego po K, w tym udziału w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr (...), położonym w budynku nr (...) w (...) przy ul. (...), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr: (...). Wobec skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, Spadkobierca 1 nie była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu spadkobrania po Spadkodawcy 1.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że wchodzący do majątku – masy spadkowej po Spadkodawcy 1 – udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr (...), położonego w budynku nr (...) w (...) przy ul. (...), dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr: (...), został nabyty w drodze spadkobrania po H (dalej jako: Spadkodawca 2).

Co przy tym istotne, drugim spadkobiercą po Spadkodawcy 1 (winno być: Spadkodawcy 2) była Wnioskodawczyni, E. Potwierdzeniem tego faktu było postanowienie Sądu Rejonowego dla (...) z (...) r., sygn. akt: (...). Postanowienie zapadło i stało się prawomocne jeszcze przed śmiercią Spadkodawcy 1.

W dalszej kolejności podnieść trzeba, że Spadkodawca 1, w związku z obowiązkiem podatkowym – nabyciem spadku po Spadkodawcy 2, złożył zeznanie podatkowe SD-Z3 (winno być: SD-3) według miejsca położenia nabytej nieruchomości do Naczelnika Urzędu Skarbowego (...), wraz ze Spadkobiercą 1 – składającym zeznanie SD-Z3/A (winno być: SD-3/A). Między Spadkodawcą 1 a Spadkodawcą 2 nie zachodziło jakiekolwiek pokrewieństwo. Spadkodawca 1 zaliczał się więc do grupy III podatkowej, a ponadto nie spełniał warunków skorzystania z ulgi podatkowej w tym podatku.

(...) r., przed wydaniem decyzji w sprawie wymiaru podatku po zmarłej H, Spadkodawca 1 zmarł, w efekcie czego postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe i nie doszło do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej H – Spadkodawcy 2. O powyższym Spadkobierca 1 została poinformowana w zaświadczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z (...) r., w którym podniesiono, że: „W związku ze zgonem Pana K – Spadkobiercy po zmarłej H w toku prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego dnia (...) roku i przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.”.

W efekcie, doszło do sytuacji, w której, jak wynika z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, powstał co prawda obowiązek podatkowy Spadkodawcy 1 w momencie przyjęcia spadku po Spadkodawcy 2, jednak nie przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe albowiem nie doszło do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do Spadkodawcy 1. Na marginesie wskazać ponadto trzeba, że Spadkobierca 1 swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu spadku po Spadkodawcy 2 spełniła w całości, po doręczeniu jej decyzji wymiarowej (...) r. Potwierdzeniem uiszczenia podatku od spadków i darowizn po Spadkodawcy 2 przez Spadkobiercę 1 jest zaświadczenie z dnia (...) r. Zgodnie z jego treścią, podatek od spadków i darowizn E po H został zapłacony w całości.

Pytania

1.Czy Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) ponosi odpowiedzialność za obowiązek podatkowy od spadków i darowizn Spadkodawcy 1 po Spadkobiercy 2, który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe z powodu śmierci Spadkodawcy 1 już po złożeniu przez niego zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), ale przed wydaniem decyzji wymiarowej w tym podatku?

2.Czy Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, który obciążałby zmarłego Spadkodawcę 1 po zmarłym Spadkodawcy 2, skoro w stosunku do Spadkodawcy 1 obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a to wobec umorzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) po śmierci Spadkodawcy 1 i tym samym braku wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia przez Spadkodawcę 1 spadku po Spadkodawcy 2?

3.Czy Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) działając w imieniu Spadkobiercy 1 – jako jego spadkobierca – jest zobowiązana do złożenia kolejnego zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), które uprzednio złożył samodzielnie w umorzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym Spadkobierca 1 w związku z powstaniem obowiązku podatkowego – nabyciem spadku po Spadkodawcy 2 – i wskazania w tym zeznaniu składników majątku dziedziczonych przez Spadkodawcę 1 K po zmarłej Spadkodawcy 2 H?

4.Czy Spadkobierca (Wnioskodawczyni) w swoim zeznaniu SD-Z2 po Spadkobiercy 1, winna ujawnić istnienie samego obowiązku podatkowego Spadkodawcy 1 K po zmarłej Spadkodawcy 2 H, skoro w drodze dziedziczenia E nabyła ogół praw i obowiązków po K?

5.Czy w stosunku do Wnioskodawczyni, jako Spadkobiercy, może jeszcze powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym Spadkodawcy 2 z tytułu dziedziczonego majątku, którego bezpośrednim właścicielem został Spadkodawca 1, a nie Wnioskodawczyni, a to z uwagi na fakt, że Spadkodawca 1 zmarł w trakcie postępowania już po złożeniu przez niego zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), ale przed wydaniem decyzji wymiarowej w tym podatku?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, Spadkobierca 1 – Pani E nie jest zobligowana do zapłaty podatku od spadków i darowizn po zmarłym Spadkodawcy 2 H, do którego zapłaty byłby zobligowany jako spadkobierca Spadkodawca 1 K.

W uzasadnieniu wskazać trzeba, że w stosunku do Spadkodawcy 1 przed jego śmiercią nie powstało zobowiązanie podatkowe z istniejącego już co prawda obowiązku podatkowego. Spadkodawca 1 co prawda złożył stosowne zeznanie w podatku od spadków i darowizn, niemniej jednak już po wszczęciu postępowania podatkowego Spadkodawca 1 zmarł, a przedmiotowe postępowanie uległo umorzeniu.

W uzasadnieniu prawnym powyższego stanowiska wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji spadku – dziedziczenia, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 ww. ustawy, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa.

Jednocześnie podnieść trzeba, że stosownie do treści 922 § 2 ww. ustawy nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Istotne jest ponadto uregulowanie art. 924 ww. ustawy, zgodnie z którym spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W kwestiach formalnych zauważyć należy, że stosownie do treści art. 1025 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Tym samym, prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Samo jednak nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W myśl natomiast art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. To z kolei zdefiniowane zostało w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z nim, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spadkodawca 1 nabył spadek po Spadkodawcy 2 zmarłym 3 października 2020 r. we Wrocławiu. Spadkodawca 1 zaliczał się do grupy III podatkowej względem Spadkodawcy 2. Spadkodawca 1 zmarł 23 kwietnia 2024 r., w trakcie trwania postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego dla Wrocławia-Fabrycznej, którego przedmiotem było ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn po Spadkodawcy 2 – w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym SD-Z3 (winno być: SD-3).

Bez wątpienia zatem nie powstało zobowiązanie podatkowe za życia Spadkodawcy 1, albowiem dopiero toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia wysokości tego zobowiązania podatkowego. Wnioskodawczyni w związku z umorzeniem ww. postępowania podatkowego powzięła wątpliwość, czy jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, który obciążałby zmarłego Spadkodawcę 1 po zmarłym Spadkodawcy 2, a ponadto czy Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za obowiązek podatkowy Spadkodawcy 1 po Spadkodawcy 2, który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe ze względu na umorzenie postępowania.

Odpowiedzi na powyższe pytanie należy poszukiwać w przepisach regulujących sposób powstania zobowiązań podatkowych i określających moment powstania takiego zobowiązania, czyli w art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W myśl art. 5 ww. ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1)zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2)doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie z kolei do treści art. 21 § 2 i § 5 ww. ustawy jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Powyższe oznacza, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Nie można ponadto pominąć, że w myśl art. 97 § 1 ww. ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że spadkobierca przejmuje zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tym samym, aby taka sytuacja mogła mieć miejsce musi zostać ustalone – istnieć – zobowiązanie podatkowe dla spadkodawcy co najmniej w dniu jego śmierci.

Istotnym jest bowiem, że zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przypadku podatku od spadków i darowizn po złożeniu zeznania podatkowego przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku. Dopiero z chwilą jej doręczenia powstaje zobowiązanie podatkowe. Wskazać należy także, że należności publicznoprawne, in concreto wynikające z podatku od spadków i darowizn, nie podlegają dziedziczeniu na ogólnych zasadach, a przechodzą na spadkobierców wyłącznie w zakresie i na zasadach przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (vide: pismo z 28 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-3.4015.23.2024.1.AD).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, że dla Spadkodawcy 1 nie zostało ustalone decyzją organu podatkowego zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po Spadkodawcy 2, ponieważ w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do wydania decyzji przed śmiercią Spadkodawcy 1, a samo postępowanie zostało umorzone – to w omawianej sytuacji nie można rozważać odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spadkodawcy 1, dotyczące nabytego przez niego spadku po Spadkodawcy 2. Odpowiedzialność Spadkobiercy 1 (Wnioskodawczyni) może bowiem jedynie dotyczyć zobowiązań podatkowych Spadkodawcy 1, a takie – jak wynika z treści wniosku – nie mogły powstać ze względu na jego śmierć przed wydaniem decyzji podatkowej.

Tym samym, na Wnioskodawczyni jako spadkobiercy po Spadkodawcy 1, nie ciąży obowiązek zapłaty podatku, jaki miałby obciążyć dopiero w drodze decyzji Spadkodawcę 1 w związku z nabyciem spadku po zmarłym Spadkodawcy 2.

Powyższa argumentacja została potwierdzona w literaturze przedmiotu. W odniesieniu do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa, wskazuje natomiast, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, iż sukcesja nie obejmuje samego obowiązku podatkowego (vide: R. Dowgier (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. I-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023).

Potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska zostało dokonane także w ramach interpretacji podatkowych, zgodnie z którymi spadkobierca przejmuje zobowiązania podatkowe spadkodawcy, jednak aby taka sytuacja wystąpiła w podatku od spadków i darowizn, musi istnieć ustalone już dla spadkodawcy zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje zaś dopiero z dniem doręczenia decyzji w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Po śmierci spadkodawcy nie jest już zatem możliwe ani wydanie, ani też doręczenie decyzji ustalającej. Nie dochodzi zatem do powstania zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że nie jest też możliwe określenie odpowiedzialności po stronie spadkobiercy. Odpowiedzialność taka może bowiem dotyczyć wyłącznie ustalonych zobowiązań spadkodawcy, które powstały – co oczywiste – za jego życia (vide: pismo z 28 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-3.4015.23.2024.1.AD).

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni:

Ad 1. Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) nie ponosi odpowiedzialności za obowiązek podatkowy od spadków i darowizn Spadkodawcy 1 po Spadkobiercy 2, który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe z powodu śmierci Spadkodawcy 1 już po złożeniu przez niego zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), ale przed wydaniem decyzji wymiarowej w tym podatku;

Ad 2. Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, który obciążałby zmarłego Spadkodawcę 1 po zmarłym Spadkodawcy 2, skoro w stosunku do Spadkodawcy 1 obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a to wobec umorzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) po śmierci Spadkodawcy 1 i tym samym braku wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia przez Spadkodawcę 1 spadku po Spadkodawcy 2;

Ad 3. Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) działając w imieniu Spadkobiercy 1 (winno być: Spadkodawcy 1) – jako jego spadkobierca – nie jest zobowiązana do złożenia kolejnego zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), które uprzednio złożył samodzielnie w umorzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym Spadkobierca 1 (winno być: Spadkodawca 1) w związku z powstaniem obowiązku podatkowego – nabyciem spadku po Spadkodawcy 2 – i wskazania w tym zeznaniu składników majątku dziedziczonych przez Spadkodawcę 1 K po zmarłej Spadkodawcy 2 H;

Ad 4. Spadkobierca 1 (Wnioskodawczyni) w swoim zeznaniu SD-Z2 po Spadkobiercy 1 (winno być: Spadkodawcy 1), nie powinna ujawnić istnienia samego obowiązku podatkowego Spadkodawcy 1 K po zmarłej Spadkodawcy 2 H, skoro w drodze dziedziczenia E nabyła ogół praw i obowiązków po K;

Ad 5. W stosunku do Wnioskodawczyni jako spadkobiercy Spadkodawcy 1 nie może już powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym Spadkodawcy 2 z tytułu dziedziczonego majątku, którego bezpośrednim właścicielem został Spadkodawca 1, a nie Wnioskodawczyni, a to z uwagi na fakt, że Spadkodawca 1 zmarł w trakcie postępowania już po złożeniu przez niego zeznania podatkowego SD-Z3 (winno być: SD-3), ale przed wydaniem decyzji wymiarowej w tym podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji dziedziczenia, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy:

Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją m.in. w formie odszkodowania.

W myśl § 2 powołanego przepisu:

W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jej indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami, chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 17a ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Przepisy ww. ustawy regulują sposób powstawania zobowiązań podatkowych i określają moment powstania takiego zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabyła Pani na podstawie testamentu notarialnego z (...) r. w całości spadek po K (Spadkodawca 1), zmarłym (...) r. Jest Pani małżonką Spadkodawcy 1. Po powstaniu ww. obowiązku podatkowego w ustawowym terminie sześciu miesięcy złożyła Pani zeznanie podatkowe SD-Z2, w ramach którego zgłosiła nabycie składników majątku spadkowego po K, w tym udziału w wysokości 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wobec skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie była Pani zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu spadkobrania po Spadkodawcy 1. Wchodzący do majątku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego został nabyty w drodze spadkobrania po H (Spadkodawca 2). Spadkodawca 1, w związku z obowiązkiem podatkowym – nabyciem spadku po Spadkodawcy 2, złożył zeznanie podatkowe SD-3 wraz z Panią – składającą zeznanie SD-3/A. Między Spadkodawcą 1 a Spadkodawcą 2 nie zachodziło jakiekolwiek pokrewieństwo. Spadkodawca 1 zaliczał się więc do grupy III podatkowej, a ponadto nie spełniał warunków skorzystania z ulgi podatkowej w tym podatku. (...) r., przed wydaniem decyzji w sprawie wymiaru podatku po zmarłej H, Spadkodawca 1 zmarł, w efekcie czego postępowanie podatkowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe i nie doszło do ustalenia dla niego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej H – Spadkodawcy 2. W efekcie, doszło do sytuacji, w której powstał co prawda obowiązek podatkowy Spadkodawcy 1 w momencie przyjęcia spadku po Spadkodawcy 2, jednak nie przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe albowiem nie doszło do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do Spadkodawcy 1. Swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu spadku po Spadkodawcy 2 spełniła Pani w całości, po doręczeniu Pani decyzji wymiarowej.

Z chwilą śmierci Pani męża, a więc (...) r. nabyła Pani po nim spadek, tym samym zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wstąpiła Pani w prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Art. 100 § 1 i § 2 cyt. ustawy stanowi, że:

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że spadkobierca przejmuje zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tym samym, aby taka sytuacja mogła mieć miejsce musi zostać ustalone zobowiązanie podatkowe dla spadkodawcy.

Decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności spadkobierców, przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty, w którego wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy. Wydanie tej decyzji jest jednak możliwe jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 2, wydaną za życia spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe oraz z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dla Pani męża – Spadkodawcy 1 w związku z nabyciem spadku po Spadkodawcy 2 nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, gdyż Pani mąż zmarł przed zakończeniem tego postępowania – nie powstało dla niego zobowiązanie podatkowe (nie zostało ustalone).

Zgodnie bowiem z powołanym art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Odpowiedzialność spadkobiercy może jedynie dotyczyć zobowiązań podatkowych spadkodawcy.

Jeżeli, jak Pani wskazała, za życia spadkodawcy (Pani męża) nie została wydana dla niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to nie ma w ogóle podstaw do wydania decyzji w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem do powstania zobowiązania podatkowego.

Tym samym na Pani, jako spadkobiercy po Pani mężu, nie ciąży obowiązek zapłaty podatku, jaki miałby obowiązek uiścić Pani mąż w związku z nabyciem spadku po Spadkodawcy 2.

Nie ciąży na Pani także obowiązek złożenia kolejnego zeznania podatkowego w związku z nabyciem spadku po Spadkodawcy 2 przez Spadkodawcę 1. Spadkodawca 1 sam dopełnił swojego obowiązku za życia, a przejścia takiego obowiązku na spadkobierców nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Złożyła Pani własne zeznanie SD-3 w zakresie, w jakim nabyła Pani spadek po Spadkodawcy 2, jak również zgłosiła Pani nabycie spadku po Spadkodawcy 1 – w skład spadku po Spadkodawcy 1 wchodziła także część spadku po Spadkodawcy 2, która przysługiwała Spadkodawcy 1.

Skoro Spadkodawca 1 nie otrzymał za życia decyzji podatkowej w zakresie swojego zobowiązania, to na Panią jako jego spadkobierczynię nie przechodzą ani obowiązki Spadkodawcy 1, ani jego zobowiązania, gdyż te nie zostały ustalone.

Z tytułu nabycia spadku przez Spadkodawcę 1 po Spadkodawcy 2 nie może powstać zobowiązanie podatkowe dla Pani.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.