Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2024  r. wpłynął Pani wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych jakie powstaną dla spadkobiercy z tytułu niezgłoszenia przez spadkodawcę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytych środków pieniężnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia … 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. W sierpniu 2023 r. u małżonka Wnioskodawczyni zdiagnozowano chorobę (…). Prowadzona terapia (…) przyniosła krótkotrwały skutek, gdyż w styczniu 2024 r. zdiagnozowano nawrót choroby, (…). Po nawrocie choroby w Polsce oferowano jedynie leczenie (…), które nie pozwalało na całkowite wyleczenie. Z tego względu Wnioskodawczyni rozpoczęła poszukiwania innych, bardziej nowoczesnych i innowacyjnych terapii, mogących odnieść realny skutek i przełom w leczeniu choroby małżonka Wnioskodawczyni. Niestety, koszt terapii, które w głównej mierze były oferowane w placówkach prywatnych przekraczał możliwości finansowe Wnioskodawczyni oraz jej małżonka, w związku z czym zorganizowano zbiórkę charytatywną za pośrednictwem portalu (…) mającą na celu zebranie środków na wdrożenie nowocześniejszych oraz bardziej efektywnych form terapii. Z uwagi na publiczny charakter zbiórki uczestniczyło w niej wiele osób. Wpłat można było dokonywać imiennie, ze wskazaniem danych osobowych darczyńcy albo anonimowo (darczyńca wybierał opcję anonimowej wpłaty i wówczas obdarowany – małżonek Wnioskodawczyni, nie posiadał wiedzy o osobie dokonującej wpłaty). Co istotne, polityka portalu (…) nie udostępnia beneficjentom zbiórek danych osobowych anonimowych darczyńców. Wpłaty dokonywane w ramach zbiórki, jako kierowane celowo i imiennie na małżonka Wnioskodawczyni, wchodziły do jego majątku odrębnego. W przypadku jednej wpłaty dokonanej anonimowo w dniu (…) marca 2024 r. kwota była wyższa niż 5.733 zł i wyniosła (...) zł. Małżonek Wnioskodawczyni nie znał danych darczyńcy i nie zostały mu one w żaden sposób udostępnione.

Pomimo podejmowanych prób leczenia małżonek Wnioskodawczyni zmarł (…) kwietnia 2024 r., nie składając zgłoszenia otrzymanej darowizny.

Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą małżonka i nabyła po nim spadek w całości na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia Rep A nr (…) z dnia (…) 2024 r. poświadczonego przez notariusza (…). Wnioskodawczyni dnia 24 maja 2024 r. dokonała zgłoszenia nabycia spadku na formularzu SD-Z2 do właściwego sobie naczelnika urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego (…).

Wnioskodawczyni podjęła jednak wątpliwości odnośnie do ewentualnych skutków podatkowych związanych z darowizną, którą otrzymał jej małżonek, a której zgłoszenia nie dokonał, ponieważ zmarł przed upływem terminu na dokonanie tego zgłoszenia.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni, będąca jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka (spadkodawcy), po nabyciu spadku, dokonując właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia nabycia spadku (SD-Z2) w ustawowym terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, powinna także dokonać zgłoszenia za zmarłego małżonka (spadkodawcy) właściwemu jemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia środków pieniężnych otrzymanych przez zmarłego małżonka (spadkodawcę) w drodze darowizny od anonimowego darczyńcy uczestniczącego w zbiórce charytatywnej i czy z tytułu otrzymania przez małżonka (spadkodawcę) tych środków pieniężnych po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji czy Wnioskodawczyni może ponosić odpowiedzialność za obowiązek podatkowy zmarłego małżonka (spadkodawcy), który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe?

2)Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, który miałby zapłacić zmarły małżonek (spadkodawca), jeżeli w stosunku do tego zmarłego małżonka (spadkodawcy) nie powstało zobowiązanie podatkowe?

3)Czy w opisanym stanie faktycznym wobec Wnioskodawczyni może powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym małżonku (spadkodawcy)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1. Wnioskodawczyni, będąca jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka (spadkodawcy), po nabyciu spadku, dokonując właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia nabycia spadku (SD-Z2) w ustawowym terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie ma obowiązku dokonać zgłoszenia (SD-3) za zmarłego małżonka (spadkodawcy) właściwemu jemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia środków pieniężnych otrzymanych przez zmarłego małżonka (spadkodawcę) w drodze darowizny od anonimowego darczyńcy uczestniczącego w zbiórce charytatywnej i z tytułu otrzymania przez małżonka (spadkodawcę) tych środków pieniężnych po stronie Wnioskodawczyni nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji Wnioskodawczyni nie może ponosić odpowiedzialności za obowiązek podatkowy zmarłego małżonka (spadkodawcy), który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Ad 2. Wobec Wnioskodawczyni nie może powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym małżonku (spadkodawcy).

Ad 3. Wnioskodawczyni nie może ponosić odpowiedzialności za obowiązek podatkowy zmarłego małżonka (spadkodawcy), który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Uzasadnienie stanowiska własnego:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 U.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Przepisy U.p.s.d. nie zawierają definicji pojęcia „spadek” i w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „K.c.”). Na podstawie art. 922 K.c. spadkiem jest ogół praw i obowiązków majątkowych przechodzących ze zmarłej osoby fizycznej na jej spadkobiercę lub spadkobierców. Przy czym, pod pojęciem spadku nie kryją się jedynie te prawa i obowiązki, których podmiotem był spadkodawca w chwili swojej śmierci, ani nie wszystkie z tych praw i obowiązków. Sfera praw i obowiązków przynależnych poprzednio do osoby fizycznej po jej śmierci zostaje, z jednej strony, okrojona o niektóre prawa i obowiązki, z drugiej zaś strony powiększona o prawa i obowiązki uprzednio nieistniejące, na co wskazuje wyraźne brzmienie art. 922 § 3 K.c. Jak natomiast wynika z treści art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Zatem, dniem nabycia spadku jest co do zasady data śmierci spadkodawcy. Zgodnie z treścią przepisu art. 1025 § 1 zd. 2 K.c., notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Przechodząc dalej do określenia obowiązków wynikających dla podatników na gruncie U.p.s.d. wskazać należy, że przepis art. 5 U.p.s.d. wskazuje, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 U.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1)zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2)w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (art. 4a ust. 1a U.p.s.d.). Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 4 U.p.s.d., zwolnienia określone w ust. 1 oraz art. 4a i art. 4b stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa.

Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn składa się na formularzu SD-3. Natomiast zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, dokonuje się na formularzu SD-Z2.

Przepis art. 4a ust. 3 U.p.s.d. wskazuje jednak, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Jednakże, przepis art. 4a ust. 4 U.p.s.d. wskazuje, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1)wartość majątku ostatnio nabytego doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2)nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Zatem, nabycie w drodze dziedziczenia rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, o wartości przekraczającej 9.637 zł, jeżeli zostało dokonane przez osoby, o których mowa w art. 4a ust. 1 U.p.s.d., a także jeżeli zostaną spełnione warunki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 1a U.p.s.d., podlega zwolnieniu z podatku od spadku.

Co do zasady, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 U.p.s.d.). Natomiast, w przypadku nabycia w drodze darowizny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 U.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 4 U.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 7 ust. 1 U.p.s.d., stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Wartość otrzymanego świadczenia określa przepis art. 8 ust. 1 U.p.s.d., z którego wynika, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Natomiast, zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 U.p.s.d, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 U.p.s.d., opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1)36 120 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2)27 090 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3)5733 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 U.p.s.d., wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca, przy czym, na podstawie art. 14 ust. 2 U.p.s.d., zaliczenie do określonej grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych przepis art. 14 ust. 3 U.p.s.d. zalicza:

1)do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2)do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3)do grupy III - innych nabywców.

Jak stanowi przepis art. 17a ust. 1 U.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. A w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Zgodnie z treścią art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „O.p.”) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W przypadku obowiązku możemy mówić o kilku etapach jego konkretyzacji, tj.:

1)przekształcenie konstytucyjnego obowiązku podatkowego w ogólny obowiązek podatkowy wynikający z zaistnienia podatkowego stanu faktycznego,

2)powstanie obowiązku podatkowego określonego w art. 4 O.p.,

3)powstanie skonkretyzowanego obowiązku podatkowego (przekształcenie w zobowiązanie podatkowe).

W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się natomiast, że:

„W samej definicji zobowiązania podatkowego mieści się założenie, że zobowiązanie to związane jest z konkretną osobą - podatnikiem. Zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter indywidualny w tym znaczeniu, że łączy się z określoną osobą. Jeżeli więc organ podatkowy, prawidłowo lub nie, stosowną decyzją określi danej osobie zobowiązanie podatkowe, jest to zobowiązanie tej właśnie osoby i to od tej osoby organ podatkowy może domagać się zapłaty zobowiązania.” (wyrok NSA z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I GSK 611/17).

Jak wynika z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Z § 2 tego przepisu wynika, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Przy czym, zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że małżonek (spadkodawca) Wnioskodawczyni zmarł (…) kwietnia 2024 r., a zatem 6 dni po otrzymaniu darowizny od anonimowego darczyńcy uczestnika zbiórki internetowej na portalu (…). Małżonek (spadkodawca) Wnioskodawczyni zmarł nie składając zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn na formularzu SD-3 (zmarł w trakcie biegu terminu na złożenia zeznania). Wnioskodawczyni, jako jedyna spadkobierczyni zmarłego małżonka (spadkodawcy) nabyła spadek na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia Rep A nr (…) z dnia (…) 2024 r. poświadczonego przez notariusza (…). Wnioskodawczyni dnia 24 maja 2024 r. dokonała zgłoszenia nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a U.p.s.d.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą natomiast kwestii tego czy po przeprowadzeniu postępowania spadkowego, na niej jako spadkobiercy małżonka (spadkodawcy) ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia przez małżonka (spadkodawcę) środków pieniężnych otrzymanych tytułem darowizny, czy po jej stronie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od podatku od spadków i darowizn, czy jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, który miałby zapłacić zmarły małżonek (spadkodawca), jeżeli w stosunku do tego zmarłego małżonka (spadkodawcy) nie powstało zobowiązanie podatkowe, a także czy wobec niej może powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym małżonku (spadkodawcy).

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak wynika z art. art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Ponadto, zgodnie z art. 98 § 2 pkt 1 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a.

Przy czym w odniesieniu do art. 98 O.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że:

„Podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. To przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 KC. oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy; decyzje zaś, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy, byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa.” (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1022/16).

Z przepisu art. 100 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Podkreślenia wymaga, że w przypadku podatku od spadków i darowizn organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość tego podatku dopiero po złożeniu zeznania podatkowego przez podatnika, a dopiero z chwilą jej doręczenia powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z powyższym wskazać należy, że spadkobierca przejmuje zobowiązania podatkowe spadkodawcy, jednakże aby taka sytuacja mogła zaistnieć na gruncie przepisów podatku od spadków i darowizn wobec spadkodawcy musiałoby zostać ustalone zobowiązanie podatkowe. Co istotne, decyzja uregulowana przepisem art. 100 § 1 i § 2 O.p., o odpowiedzialności spadkobierców, przenosi, w sensie prawnym, na spadkobierców już istniejące zobowiązania podatkowe spadkodawcy, z obowiązkiem ich zapłaty. Decyzja, mająca charakter deklaratoryjny, jedynie potwierdza po dla spadkobiercy dane zobowiązanie podatkowe. Co jednak istotne, wydanie takiej decyzji jest możliwe w przypadku, gdy po stronie spadkodawcy zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstało już na podstawie wydanej za życia spadkodawcy decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Albowiem, w przypadku podatku od spadków i darowizn obowiązek zapłaty tego podatku przez spadkobiercę i jego odpowiedzialność z tego tytułu odnosi się wyłącznie do zobowiązań, które zostały już ustalone na podstawie decyzji.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że takie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie zostało ustalone względem małżonka (spadkodawcy) Wnioskodawczyni z tytułu otrzymania przez niego darowizny (nabycia środków pieniężnych). Wobec tego, że zmarły nie złożył zeznania SD-3 nie jest więc możliwe wydanie wskazanej wyżej decyzji ustalającej, a tym samym nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Z przywołanego już wyżej przepisu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zakres odpowiedzialności Wnioskodawczyni może więc dotyczyć istniejących zobowiązań podatkowych małżonka (spadkobiercy), nie zaś tych, które nie powstały i już powstać nie mogą wobec niewydania decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn. Zatem, na Wnioskodawczyni nie może ciążyć odpowiedzialność podatkowa z tego tytułu, albowiem takiej odpowiedzialności nie można określić, a jedynie ustalić w sposób deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Tym samym, na Wnioskodawczyni nie ciąży także odrębny obowiązek złożenia zeznania o nabyciu środków pieniężnych przez zmarłego małżonka (spadkodawcę), a z tego tytułu nie powstanie także po stronie Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Środki te jako wchodzące w skład spadku Wnioskodawczyni powinna wykazać dopiero w składanym przez siebie zgłoszeniu SD-Z2, co też uczyniła, ale już jako składnik spadku, a więc w toku czynności dotyczącej wyłącznie i bezpośrednio Wnioskodawczyni, a więc w ramach skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Podsumowując stwierdzić należy, że:

1) Wnioskodawczyni, będąca jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka (spadkodawcy), po nabyciu spadku, dokonując właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia nabycia spadku (SD-Z2) w ustawowym terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie ma obowiązku dokonać zgłoszenia (SD-3) za zmarłego małżonka (spadkodawcy) właściwemu jemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia środków pieniężnych otrzymanych przez zmarłego małżonka (spadkodawcę) w drodze darowizny od anonimowego darczyńcy uczestniczącego w zbiórce charytatywnej i z tytułu otrzymania przez małżonka (spadkodawcę) tych środków pieniężnych po stronie Wnioskodawczyni nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji Wnioskodawczyni nie może ponosić odpowiedzialności za obowiązek podatkowy zmarłego małżonka (spadkodawcy), który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe,

2) wobec Wnioskodawczyni nie może powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym małżonku (spadkodawcy),

3) Wnioskodawczyni nie może ponosić odpowiedzialności za obowiązek podatkowy zmarłego małżonka (spadkodawcy), który nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ustawy  o podatku od spadków i darowizn ma charakter zamknięty. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nabycie i to takie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji spadku – dziedziczenia, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 ww. ustawy:

Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jako jedyny spadkobierca nabyła Pani w całości spadek po zmarłym (…) kwietnia 2024 r. mężu. Zatem jest Pani spadkobiercą, który przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki męża.

Przepisy regulujące sposób powstania zobowiązań podatkowych i określające moment powstania takiego zobowiązania znajdują się w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 § 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 21 § 2 i § 5 ww. ustawy:

W myśl art. 97 § 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Powyższe przepisy zakładają zatem sukcesję majątkowych praw i obowiązków, czyli ich przejście na spadkobierców. Dlatego skutkiem śmierci podatnika w zakresie prawa podatkowego jest sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania tzn. przejęcie przez spadkobierców podatnika – podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także w określonych sytuacjach praw niemajątkowych. Jednakże istotnym warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

W opisie stanu faktycznego wskazała Pani, że na rzecz Pani męża była zorganizowana zbiórka charytatywna za pośrednictwem portalu (…). Osoby uczestniczące w zbiórce mogły dokonywać wpłat imiennie ze wskazaniem danych osobowych lub anonimowo. Polityka portalu (…) nie udostępnia beneficjentom zbiórek danych osobowych anonimowych wpłacających. W dniu (…) marca 2024 r. anonimowy wpłacający wpłacił (...) zł. Pani mąż przed śmiercią nie zgłosił do Urzędu Skarbowego wpłaty otrzymanej od anonimowego uczestnika zbiórki jako nabytej tytułem darowizny.

Istotne w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie czy wpłata od anonimowego uczestnika zbiórki została nabyta przez Pani męża tytułem darowizny, czyli czy po stronie Pani męża doszło do nabycia, które podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Darowizna jest zatem dobrowolnym świadczeniem na rzecz obdarowanego pod tytułem darmym, nie wynika z żadnego stosunku zobowiązaniowego czy z ustawy. Jej istotną cechą jest to, że powstaje stosunek pomiędzy darczyńcą i obdarowanym.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Stosownie do treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego:

Daną czynność można zatem uznać za darowiznę, jeśli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego.

Stąd decydujące znaczenie dla dokonania oceny prawnopodatkowej w każdym indywidualnym przypadku ma treść umowy wiążącej jej strony, w szczególności zaś ustalenie:

-czy czynność prawna ma charakter nieodpłatny,

-czy występuje obdarowany oraz darczyńca,

-jaki był charakter przekazanych środków.

Jednoznaczne określenie powyższych elementów jest niezwykle istotne, ponieważ nie każde bezpłatne przysporzenie mieści się w definicji umowy darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nieodpłatne przekazanie majątku może bowiem wynikać także z innego tytułu prawnego (art. 889 Kodeksu cywilnego). Natomiast skutki prawnopodatkowe danego nabycia środków pieniężnych przez osoby fizyczne można oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku do spadków i darowizn tylko pod warunkiem, że stanowi ono nabycie tytułem ujętym w ww. art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn a więc m.in. tytułem darowizny.

Mając na uwadze powyższe informacje, nie można się zgodzić z Pani stanowiskiem. Skoro forma wsparcia jakie otrzymał Pani mąż od uczestnika zbiórki, który wpłacił kwotę (...) zł, uniemożliwiała identyfikację tej osoby, to nie można kwalifikować tej wpłaty jako umowy darowizny. Przy braku takich informacji nie sposób bowiem określić podmiot umowy, jej dokładną treść oraz wysokość wpłaty od konkretnej osoby, a elementy te są nieodzowne dla zweryfikowania charakteru umowy w kontekście możliwości opodatkowania jej podatkiem od spadków i darowizn.

Jak już wcześniej wskazano - skutki prawnopodatkowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne można oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko pod warunkiem, że nabycie nastąpiło tytułem ujętym w ww. art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc m.in. tytułem darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Anonimowość osoby, która uczestniczyła w zbiórce nie pozwala na uznanie, że wpłatę z (…) marca 2024 r. Pani mąż otrzymał tytułem darowizny. Skoro więc środków pieniężnych od anonimowego wpłacającego Pani mąż nie nabył tytułem darowizny, to ich otrzymanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Tym samym, Pani stanowiska, zgodnie z którym nie ponosi Pani odpowiedzialności za obowiązek podatkowy zmarłego męża, ponieważ nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowego nie można było uznać za prawidłowe.

Zgodnie bowiem z art. 100 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa:

W przypadku podatku od spadków i darowizn po złożeniu zeznania podatkowego przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku. Dopiero z chwilą jej doręczenia powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zatem po stronie Pani męża nie powstało zobowiązane podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania kwoty (...) zł od anonimowego wpłacającego nie dlatego, że Pani mąż nie złożył zeznania podatkowego i organ nie może już wydać decyzji lecz dlatego, że Pani mąż nie nabył tych środków tytułem darowizny.

Należy jeszcze raz podkreślić, że otrzymanie przez Pani męża wpłaty od anonimowej osoby uczestniczącej w zbiórce w ogóle nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W zakresie podatku od spadków i darowizn po stronie Pani męża nie powstał obowiązek podatkowy.

Nie przejmie Pani zatem zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn nie dlatego, że obowiązek podatkowy Pani męża w podatku od spadków i darowizn nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe ale dlatego, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn po stronie Pani męża w ogóle nie powstał.

Mimo że nie ciąży na Pani obowiązek dokonania zgłoszenia (SD-3) za zmarłego małżonka właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia przez małżonka (spadkodawcę) środków pieniężnych i nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn za zmarłego małżonka, to ze względu na przedstawioną przez Panią argumentację, Pani stanowiska nie można było uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga – zgodnie z Pani wnioskiem złożonym w zakresie podatku od spadków i darowizn – o skutkach podatkowych otrzymania przez Pani męża (spadkodawcę) środków pieniężnych na gruncie podatku od spadków i darowizn. Interpretacja nie rozstrzyga jakie ewentualne skutki podatkowe powstały na gruncie innych podatków.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).